La trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria

Ultimo aggiornamento 30/09/2007

SPECIALISTA IN RICORSI AVVERSO CARTELLE ESATTORIALI, FERMI AMMINISTRATIVI, IPOTECHE, ACCERTAMENTI

 

Circ. n. 49/E del 22 novembre 2004

3.1.      Quadro normativo 

La disciplina del regime  di  trasparenza,  riservata  alle  società  a responsabilità   limitata  ed  alle  cooperative  con  una  ristretta   base proprietaria, costituite esclusivamente da  persone  fisiche,  è  contenuta  nell’art. 116, commi 1 e 2, del nuovo Tuir.Il comma 1 del citato articolo indica i requisiti per essere ammessi  a tale regime,prevedendo espressamente come causa di esclusione il  possesso o l’acquisto di partecipazioni esenti di cui all’art. 87 dello stesso nuovo Tuir.Il comma 2 disciplina il riporto, da  parte  dei  soci,  delle  perdite conseguite dalla società partecipata; a tal fine viene operato un  richiamo alle regole contenute nel comma 3, terzo periodo, dell’art. 115 nuovo  Tuir (aventi valenza nei confronti delle altre società di capitali ammesse  alla trasparenza), nonché ai limiti posti dal comma 3, primo  e  terzo  periodo, dell’art. 8 del nuovo Tuir, riguardanti il riporto delle perdite  derivanti dalla partecipazione in società di persone.Ulteriori aspetti di tale regime fiscale sono disciplinati dall’art. 14 del decreto ministeriale, che è strutturato in quattro commi.ìIl primo di essi, diviso nelle lettere a) e  b),  integra  i  requisiti soggettivi richiesti dal citato art. 116.Il secondo e terzo comma regolano la  decorrenza  degli  effetti  della decadenza dal regime, a seguito del venir  meno  dei  requisiti  soggettivi ovvero in  conseguenza  dell’acquisto  o  del  possesso  di  partecipazioni esenti, di cui all’art. 87 del nuovo Tuir.L’ultimo comma dell’art. 14, infine, sancisce l’analogia del regime  di trasparenza delle società a responsabilità limitata (e delle cooperative) a ristretta base proprietaria con quello della trasparenza  previsto  per  la generalità delle società di capitali, richiamando - ove  compatibili  -  le regole a queste ultime riservate dall’art. 115  e  dalle  altre  norme  del decreto ministeriale.I  chiarimenti  forniti  in  relazione   a   tali   disposizioni   sono estensibili,  pertanto,  anche  alla  disciplina  della  trasparenza  delle società a ristretta base  partecipativa,  in  tutti  i  casi  in  cui  alle medesime risultino applicabili le regole di trasparenza  delle  società  di capitali previste dall’art. 115. 

3.2.      Profili generali dell’istituto. Finalità e vantaggi 

Il meccanismo di funzionamento del regime di tassazione per trasparenza delle società a ristretta base partecipativa è analogo  a  quello  previsto dall’art. 115 per le altre società di capitali.Come per queste ultime, la  quota  di  reddito  (o  di  perdita)  della società a responsabilità limitata (o della cooperativa) viene  imputata  in capo al socio, a prescindere dal fatto che questi percepisca effettivamente tale quota di utili.In particolare, l’adozione del regime di trasparenza permette ai  soci, che svolgono anche  attività  d’impresa,  di  compensare  gli  utili  e  le perdite, derivanti dalla partecipazione, con le perdite ed utili  derivanti da attività commerciali.L’obbligo del pagamento dell’imposta sul reddito della  partecipata  si sposta dalla sfera societaria al socio persona fisica, con  la conseguenza che il reddito  della  partecipata  sconterà  nella  sostanza  le  aliquote previste nell’ambito della tassazione Irpef.L’opzione per il regime fiscale in esame consente alla  società  ed  ai suoi soci di ottenere particolari vantaggi fiscali, considerato che:il reddito della società partecipata viene trasferito dalla sfera impositiva Ires, cui corrisponde una tassazione ordinaria con  aliquota  al 33 per cento, alla sfera impositiva Irpef (futura Ire), nella quale  per  i redditi  di  minore  ammontare  operano   aliquote   inferiori   a   quella      proporzionale prevista per le società;il regime di trasparenza consente di evitare qualsiasi  ulteriore tassazione degli utili al momento della loro  distribuzione;  non  opererà, pertanto la ordinaria tassazione (40 per cento  del  dividendo  distribuito per le partecipazioni qualificate, ovvero la ritenuta  a  titolo  d’imposta del  12,50  per  cento,  nel  caso  di  possesso  di   partecipazioni   non     qualificate). 

3.3.      Ambito soggettivo 

L’art. 116, comma 1, del nuovo Tuir stabilisce che possono accedere  al regime di trasparenza le società a  responsabilità  limitata,  disciplinate dagli artt. 2462 e seguenti del codice civile, e le società cooperative, di cui agli artt. 2511 e seguenti del codice civile.Le società partecipate rientranti in una  delle  tipologie  commerciali indicate ed i suoi soci potranno avvalersi del  regime  di  trasparenza,  a condizione che le prime siano in possesso dei seguenti requisiti:

a)         volume  di  ricavi  non  superiore  alla  soglia  prevista  per

l’applicazione degli studi di settore;

b)            compagine  sociale  composta  esclusivamente  da  soci  persone fisiche, anche esercenti attività d’impresa,  in  numero  non  superiore  a dieci ovvero a venti, nel caso di società cooperative. 

In considerazione del  requisito  formale  richiesto  dalla  norma  per accedere al regime fiscale in esame, è da ritenere che  possano  rientrare, nella tipologia dei soggetti ammessi alla  trasparenza,  anche  i  consorzi svolgenti attività  commerciale,  costituiti  da  imprenditori  individuali (artt. 2612 e  seguenti  del  codice  civile)  sotto  forma  di  società  a responsabilità limitata, fermo restante il possesso dei requisiti richiesti dalle norme di seguito commentate.

3.3.1.    Il volume di ricavi della partecipata 

Prevedendo che il regime  si  applica  alle  società  a  responsabilità limitata, “il cui volume di  ricavi  non  supera  le  soglie  previste  per l’applicazione degli studi di settore”, il legislatore ha voluto  riservare tale regime  fiscale  a  soggetti  di  piccole  dimensioni.  Il  regime  di trasparenza può trovare applicazione anche nei confronti di una S.r.l.  con ricavi di ammontare inferiore a tale limite che  operi  in  settori  per  i quali non sia stato ancora approvato alcuno studio di  settore,  ovvero  in presenza di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi stessi.Si ricorda che l’art. 10, comma 4, della  L.  8  maggio  1998,  n.  146 prevede che gli studi non si applicano nei confronti dei  contribuenti  che hanno dichiarato ricavi di ammontare “superiore  al  limite  stabilito  per ciascuno  studio  di  settore  dal   relativo   decreto   ministeriale   di approvazione del Ministro  delle  Finanze,  da  pubblicare  nella  Gazzetta Ufficiale. Tale limite non può, comunque essere superiore a 10 miliardi  di lire”. Per tutti gli studi  approvati  fino  al  2004  i  relativi  decreti ministeriali hanno fissato il  limite  in  esame  a  10  miliardi  di  lire corrispondenti a euro 5.164.569,00.  Qualora  in  futuro  dovessero  essere approvati studi applicabili in presenza di un ammontare di ricavi inferiore alla predetta soglia, di tale minore importo si dovrà tenere conto anche ai fini della applicazione del  regime  di  trasparenza  per  le  società  che operano in tali settori.Per il calcolo dell’ammontare dei ricavi, l’art.  14,  lettera  a)  del decreto ministeriale ha  specificato  che  occorre  fare  riferimento  alle risultanze della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno precedente a quello nel quale viene esercitata l’opzione per la trasparenza.In particolare, qualora si voglia fruire del regime fiscale  a  partiredal periodo d’imposta 2004, il limite posto dalla norma  andrà  verificato,per i contribuenti con periodo di imposta coincidente  con  l’anno  solare,tenendo conto dei ricavi dichiarati nel modello Unico 2004 per  il  periodod’imposta  2003,  da  assumere  avendo  riguardo   anche   agli   eventualiadeguamenti  ai  parametri,  agli  studi  di  settore  ed   al   concordatopreventivo.Per le società costituite nel corso dell’anno, il rispetto  del  limite posto dalla norma andrà verificato effettuando il  ragguaglio  ad  un  anno dell’ammontare dei ricavi dichiarati.L’art.  14,  comma  2,  del  decreto  ministeriale  stabilisce  che  il superamento della suddetta soglia di ricavi determina decadenza  a  partire dal periodo d’imposta successivo a detto sconfinamento. Da  ciò  si  evince che, qualora la S.r.l. trasparente superasse euro 5.164.569,00 nel 2004, il regime di trasparenza sarebbe applicabile solo per tale periodo d’imposta e non anche per il 2005 e il 2006.Le società neo costituite, non avendo ricavi nell’anno  precedente  cui fare riferimento per la verifica della soglia di ammissibilità  al  regime, possono comunque optare per la trasparenza. Tuttavia, per  il  mantenimento del regime negli anni successivi al primo, andrà verificato il  limite  dei ricavi attraverso il  loro  ragguaglio  ad  un  anno.  Ad  esempio,  ricavi effettivi pari a  tre  milioni  di  euro  realizzati  da  una  società  neo costituita con il primo periodo d’imposta 1° luglio 2004-31 dicembre  2004, corrispondono a sei milioni di euro ragguagliati ad un anno.  Pertanto,  la stessa società decadrà dal regime di trasparenza a  decorrere  dal  periodo d’imposta successivo al primo, nel quale si è verificato  lo  sconfinamento della soglia di ammissione al regime.Lo stesso art. 14, comma 1, lettera a) ha inoltre espressamente escluso dal calcolo dalla soglia dei ricavi rilevanti ai  fini  dell’ammissione  al regime di trasparenza:i ricavi di cui alle lettere c), d) dell’art. 85,  comma  1,  del nuovo Tuir, vale a dire i ricavi che originano dalla  cessioni  di  azioni, quote di partecipazioni,  strumenti  finanziari  similari  alle  azioni,  a condizione che tali valori  mobiliari  non  costituiscano  per  la  società immobilizzazioni finanziarie e, quindi, non si possano qualificare  per  il regime di esenzione di cui all’art. 87 dello stesso nuovo Tuir  (cosiddetta     participation exemption);i ricavi di cui alla lettera  e),  derivanti  dalla  cessione  di obbligazioni ed altri titoli in serie o di massa, sempre che per la società ,    tali titoli non rappresentino immobilizzazioni finanziarie.

3.3.2.  Caratteristiche dei soci  delle  società  che  possono  adottare  il regime di trasparenza 

La disciplina del regime fiscale  della  trasparenza  delle  società  a responsabilità limitata (o cooperative)  è  applicabile  a  condizione  che tutti i soci partecipanti siano persone fisiche.Al riguardo il decreto ministeriale ha previsto, nell’art. 14, comma 1, lettera b), che detti soci debbano essere:        residenti in Italia, anche se esercitano attività d’impresa;non residenti, a condizione che  il  reddito  venga  imputato  con riferimento  ad  una  partecipazione  detenuta   attraverso   una   stabile      organizzazione.La  condizione  di  accesso  alla  trasparenza  appena  richiamata   si ricollega altresì alla circostanza che il socio  estero  non  sia  soggetto alla  ritenuta  a  titolo  d’imposta  (con  aliquota  del  27  per  cento); circostanza che  si  verifica  quando  la  sua  partecipazione  è  detenuta attraverso una stabile organizzazione (art. 27,  comma  3,  del  D.P.R.  29 settembre 1973, n. 600); si  evita  così  che  il  regime  in  esame  possa divenire per i non residenti (soggetti a ritenuta)  uno  strumento  elusivo idoneo a sottrarsi  alla  ritenuta  sui  dividendi  erogati  dalla  società partecipata.

3.4. Rilevanza della qualità di “socio” 

Ai sensi dell’art. 116 del nuovo Tuir, l’applicazione della trasparenza non richiede, per le società a ristretta base partecipativa, la sussistenza in  capo  ai  soci  dei  requisiti  indicati  al  comma  1  dell’art.  115, concernenti  le  soglie  massime  e  minime  di  diritti  al  voto   e   di partecipazione agli utili.Ai fini dell’applicabilità del regime è necessario, invece, che i  soci siano persone fisiche e che  il  loro  numero,  durante  tutto  il  periodo d’imposta trasparente, non ecceda le dieci unità (venti per  i  soci  delle cooperative). Rileva, in particolare, il numero dei soci iscritti nel libro di cui all’art. 2478, comma 1, n. 1), del codice civile; per la verifica di tale numero occorre  considerare,  inoltre,  gli  eventuali  comproprietari della medesima quota, nel caso in cui i relativi diritti vengano esercitati a mezzo di rappresentante comune (art. 2468, comma 5, del codice civile).L’applicabilità  della  trasparenza  prevista  dall’art.  116   non   è subordinata al possesso di determinate percentuali di diritti di voto o  di partecipazioni gli utili, ma al mero possesso della  qualità  di  socio.  A condizione che il reddito non venga trasferito  a  soggetti  estranei  alla compagine sociale, eventuali negozi limitativi di tali  diritti,  quali  ad esempio il pegno o l’usufrutto, non determinano  la  inapplicabilità  o  la decadenza dal regime di trasparenza. In tal caso, infatti, è garantito  che il regime di trasparenza,  coerentemente  al  suo  meccanismo  applicativo, operi solo nei confronti dei soci e non di soggetti che non partecipano  al capitale sociale. Va, tuttavia, precisato che, per motivazioni  analoghe  a quelle indicate nel paragrafo 3.10., gli effetti sulla entità  della  quota di reddito imputabile per trasparenza si producono  solo  a  decorrere  dal periodo di imposta successivo.Alla luce del principio di assimilazione alle altre società di capitali trasparenti, per le quali i requisiti di ammissione al regime devono essere posseduti  “a  partire  dal  primo  giorno  del  periodo  d’imposta   della partecipata ... e permanere ininterrottamente sino al termine  del  periodo d’opzione”, e tenuto conto di motivazioni di ordine logico  e  sistematico, il possesso dei requisiti posti dall’art. 116 deve sussistere per  l’intero arco temporale di vigenza del regime. Ne consegue che  il  superamento  del limite del numero dei soci,  ovvero  il  verificarsi  della  condizione  di assoggettamento a ritenuta dei soci esteri  in  un  qualsiasi  momento  dei periodi di imposta, nei quali ci  si  avvale  del  regime  di  trasparenza, determinerà decadenza (ovvero esclusione) dal regime stesso.L’assenza dei vincoli connessi  a  soglie  massime  di  partecipazione, previsti invece dall’art. 115, consente di fruire del regime di trasparenza previsto dall’art. 116 anche alle società a responsabilità limitata di tipo unipersonale. 

3.5.      Cause di esclusione dal regime 

Alcune cause che  inibiscono  alle  società  in  esame  l’accesso  alla trasparenza sono previste, in modo specifico, dall’art. 116 del nuovo  Tuir e dall’art. 14 del decreto  ministeriale;  la  previsione  degli  ulteriori eventi ostativi discende, invece, dal generico rinvio operato dall’art. 14, ultimo comma, del decreto ministeriale, alle norme applicabili  in  materia di trasparenza delle altre società di capitali. 

3.5.1.  Cause  specifiche  di  esclusione:  possesso  o   acquisizione   dipartecipazioni esenti

Una prima causa  di  esclusione  dal  regime,  specificamente  prevista dall’art.  116,  comma  1,  ultimo  periodo,  consiste   nel   possesso   o acquisizione, da parte della società trasparente, di partecipazioni che  si qualificano per il regime di esenzione, di cui all’art. 87 del  nuovo  Tuir (cosiddetta participation exemption).Con tale limitazione  il  legislatore  ha  voluto  precludere  ai  soci persone  fisiche  la  possibilità  di  fruire  del  regime  agevolativo  di tassazione delle plusvalenze da partecipazioni, riservato alle sole società di capitali.L’art. 14, comma 3, del decreto ministeriale fa salva l’ipotesi in  cui tale acquisto o possesso di partecipazioni  sia  avvenuto  in  base  ad  un obbligo normativo, regolamentare o amministrativo.A scopo meramente  esemplificativo  possono  essere considerate,  come rientranti tra tali partecipazioni, il  possesso  di  quote  nel  consorzio CONAI (D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22) ovvero nel consorzio COOU (D.P.R.  23 agosto 1982, n. 691), nonché nel consorzio POLIECO (D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22); in tutti i casi citati, la partecipazione all’entità  collettiva  è stata resa obbligatoria in quanto ritenuta strumentale al finanziamento  di un’attività di interesse generale.Diverso dai precedenti è il caso della partecipazione  a  consorzi  non obbligatori  per  legge,   ma   comunque   disciplinati   da   disposizioni legislative, statutarie o regolamentari non derogabili, come ad  esempio  i consorzi “export”, disciplinati dalla L. 21 febbraio 1989, n. 83, ovvero  i consorzi “confidi”, di cui all’art. 13 del D.L. 30 settembre 2003, n.  269.  Tuttavia, qualora tali disposizioni non consentano di fatto il realizzo  di plusvalenze, in quanto le quote risultano  incedibili  ovvero  rimborsabili solo in base al valore nominale, e considerato che non si pone il  problema di contrastare possibili manovre elusive, si  ritiene  che  i  contribuenti possano  comunque  accedere   al   regime   di   trasparenza   disciplinato dall’art. 116.La causa di esclusione o decadenza  torna  a  sussistere  nel  caso  di modifiche legislative,  statutarie  o  regolamentari  che  disciplinino  la predetta materia in modo da non escludere la possibilità  di  comportamenti elusivi.Non rileva, altresì, ai fini della esclusione  o  della  decadenza  dal regime, il possesso di  partecipazioni  che  non  si  qualificano  ai  fini dell’esenzione prevista dall’art. 87, in particolare anche nel caso in  cui non sia ancora maturato il requisito del possesso  ininterrotto  dal  primo giorno del dodicesimo mese precedente previsto dal  comma  1,  lettera  a), della citata disposizione. 

3.5.2.  Ulteriori cause di esclusione 

In considerazione del rinvio operato dall’ultimo  comma  dell’art.  14, del citato decreto ministeriale, anche per  le  società  a  ristretta  base partecipativa valgono come cause di esclusione dalla trasparenza:l’opzione  della  partecipata  per  il  consolidato  nazionale  o      mondiale [art. 2, lettera b), del decreto ministeriale];l’assoggettamento della partecipata alle procedure concorsuali di cui all’art. 101, comma 5, del nuovo Tuir [art. 2, lettera c), del  decreto   ministeriale).Per maggiori precisazioni si rinvia ai chiarimenti forniti a  proposito del regime di trasparenza disciplinato dall’art. 115.Considerato  che  le  disposizioni  civilistiche  non  consentono  alle società a responsabilità limitata  di  emettere  gli  strumenti  finanziari partecipativi (ex art. 2346 del codice civile), per il regime in esame  non trova applicazione la disposizione preclusiva della  trasparenza  prevista, invece, dall’art. 115. 

3.6.  Esercizio e durata dell’opzione 

L’art. 116, comma 1, regolamenta l’accesso al  regime  da  parte  delle società  a  ristretta  base  partecipativa,  stabilendo  che   esso   venga effettuato con le medesime  modalità  previste  per  le  altre  società  di capitali ammesse alla trasparenza.Pertanto,  in  base  a  quanto  previsto   nel   richiamato   comma   4 dell’art. 115, anche nei riguardi di tali società, l’opzione:    è vincolante per tre periodi d’imposta della società partecipata;deve essere esercitata congiuntamente dalla società partecipata e    da tutti i soci;deve    essere    comunicata    dalla    società    partecipata     all’Amministrazione Finanziaria, entro il primo dei tre periodi d’imposta.Anche in questo caso per maggiori precisazioni si rinvia ai chiarimenti forniti a proposito del regime di trasparenza disciplinato dall’art. 115.

3.7.  Le comunicazioni all’Agenzia delle Entrate 

Il richiamo effettuato  dall’ultimo  comma  dell’art.  14  del  decreto ministeriale, rende applicabile anche nei confronti delle S.r.l.  le  norme sulle comunicazioni a carico delle società di capitali di cui all’art.  115 del nuovo Tuir.Pertanto,  anche  con  riguardo   alle   società   a   ristretta   base partecipativa, è necessario che:il socio manifesti la propria volontà di  optare  per  il  regime della trasparenza, mediante invio alla partecipata di una raccomandata  con ·        ricevuta di ritorno;la  società  partecipata  comunichi  all’Agenzia  delle  Entrate    l’esercizio dell’opzione per il regime della trasparenza;la partecipata comunichi all’Agenzia delle Entrate il verificarsi di uno degli  eventi  che  provocano  la  decadenza  dal  regime,  entro  i     successivi trenta giorni, decorrenti:

a)  dall’avvenuta modifica della compagine sociale, per  l’ingresso di nuovi soci, che determini il superamento del  numero  massimo  dei  soci ammessi;

b) dall’avvenuta modifica della compagine sociale, per  l’ingresso anche di un nuovo socio che non sia persona fisica;

c)  dalla data a partire dalla quale il socio estero  non  possegga la quota attraverso una stabile organizzazione.Non  sussiste,  invece,  alcuno  specifico  obbligo  di   comunicazione all’Agenzia delle Entrate qualora vengano conseguiti  ricavi  di  ammontare superiore al limite di  5.164.569,00  euro,  giacché  tale  informazione  è facilmente desumibile dalla dichiarazione della società partecipata.Il rinnovo dell’opzione, al termine del triennio, deve avvenire con  lestesse modalità con le quali è stata effettuata la prima opzione, così comeprevisto per le società di capitali in  genere,  in  base  all’art.  5  delcitato  decreto  ministeriale:  quindi  i  soci   dovranno   reiterare   laraccomandata  e  la  società  dovrà  effettuare  una  nuova   comunicazioneall’Agenzia delle Entrate, entro il primo periodo d’imposta  successivo  al triennio di efficacia del regime in precedenza scelto.

Per maggiori precisazioni si rinvia anche in questo caso ai chiarimenti forniti a proposito del regime di trasparenza disciplinato dall’art. 115.

3.8. La cessione delle quote e le variazioni della compagine societaria 

In caso di variazione della compagine societaria, il socio che cede  la propria quota  è  tenuto  a  comunicare  al  socio  cessionario  l’avvenuta opzione, nonché l’ammontare dei redditi  che  gli  sono  stati  in  passato imputati per trasparenza dalla società partecipata.Tale ultima comunicazione risulta  necessaria  poiché  gli  utili,  che eventualmente verranno distribuiti al  socio  cessionario,  sulla  base  di quanto è disposto nel comma 12 dell’art. 115,  riducono  per  il  socio  il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella  società stessa fino a concorrenza dei redditi imputati.Circa le formalità ed i  tempi  degli  adempimenti  gravanti  sui  soci cedenti si fa rinvio a quanto sostenuto nel  paragrafo  2.13,  a  proposito delle medesime comunicazioni da effettuare nell’ambito della trasparenza ex art. 115.In caso di aumento del capitale sociale  con  ingresso  di  nuovi  soci ricadrà  sulla  partecipata  l’onere  di  informare  costoro  dell’avvenuta opzione; in questi casi si ritiene, tuttavia, che l’opzione esercitata  dai vecchi soci vincola coloro che entrano a far parte della compagine sociale, anche nel caso in cui i  nuovi  soci  non  fossero  stati  informati  della circostanza che la società aveva optato per il regime di trasparenza. 

3.9.  Decadenza dal regime 

Come per le cause di esclusione, alcune cause di decadenza  dal  regime sono previste in modo specifico dall’art. 116 del nuovo Tuir e dall’art. 14 del decreto ministeriale; ulteriori ipotesi di decadenza vanno  individuate per effetto del rinvio operato dall’art.  14,  ultimo  comma,  del  decreto ministeriale alle norme applicabili in materia di trasparenza  delle  altre società di capitali.

3.9.1. Le specifiche cause di decadenza dal regime 

L’art. 14, comma 2, del decreto ministeriale disciplina  la  decorrenza degli effetti della perdita di efficacia  dell’opzione,  nel  caso  in  cui vengano  meno  i  requisiti  previsti  per  l’accesso   alla   trasparenza, relativamente:

a)  al superamento della soglia massima dei ricavi;

b)  al venir meno dei requisiti dei soci. 

Con riferimento a  quanto  previsto  per  la  lettera  a),  il  decreto ministeriale precisa che la società  trasparente,  che  in  un  determinato periodo di imposta (n) consegue ricavi (considerati ai fini dell’ammissione al regime) maggiori di euro 5.164.569,00,  decade  dal  regime  fiscale  in esame a partire dal periodo d’imposta successivo (n+1).Nelle  ipotesi  indicate  alla  lettera  b),   invece,   la   decadenza dall’opzione produce effetti immediati  ossia  dal  periodo  d’imposta  nel corso del quale si verifica che:b.1) la compagine sociale  della  società  partecipata  non  è  più costituita esclusivamente da persone fisiche;b.2) il numero dei soci anche per un breve lasso di  tempo  risulta superiore a dieci (venti nel caso di cooperativa);b.3) i soci non residenti non operano più  attraverso  una  stabile organizzazione.Le variazioni della compagine risultano, invece,  ininfluenti  ai  fini della decadenza dall’opzione, se:    il socio entrante è una persona fisica;la compagine sociale  rimane  costituita  da  non  più  di  dieci     elementi (venti per le cooperative);entri nella compagine un socio estero non soggetto a ritenuta sui ·        dividendi, fermo restanti i limiti sul numero massimo dei soci. 

L’art. 14, comma 3, del decreto ministeriale  stabilisce,  inoltre,  la decadenza dall’opzione, qualora la società a responsabilità limitata  abbia acquistato o posseduto partecipazioni, che si qualifichino  per  il  regime della “participation exemption” (di cui all’art. 87 del nuovo Tuir).Al riguardo si ritiene - tenendo anche conto di quanto precisato  nella relazione illustrativa al decreto (reperibile sul  sito  www.finanze.it)  - che il possesso di partecipazioni, che maturano i requisiti per l’esenzione durante il regime di trasparenza, produce decadenza a  partire  dall’inizio del periodo d’imposta nel  quale  dette  partecipazioni  hanno  maturato  i requisiti per fruire dell’esenzione.A proposito delle partecipazioni  che  non  determinano  decadenza  dal regime, si fa rinvio al precedente paragrafo 3.5.1. 

3.9.2.  Altre cause di decadenza dal regime 

Per effetto di quanto previsto dall’art. 14, ultimo comma, del  decreto ministeriale, che richiama - ove compatibili - le norme  sulla  trasparenza delle altre società di capitali, producono la decadenza dall’opzione:l’assoggettamento  della  partecipata  ad  una  delle  procedure     concorsuali, di cui all’art. 101, comma 5, del nuovo Tuir;la trasformazione della partecipata in altra società  non  avente forma  giuridica  di  S.r.l.  (ovvero  cooperativa,  purché  costituite  in      entrambi i casi da sole persone fisiche);il  trasferimento  all’estero  della  residenza  della   società         partecipata.In analogia con quanto previsto dall’art.  10,  comma  1,  del  decreto ministeriale deve ritenersi che, in caso di  trasformazione,  la  decadenza dall’opzione esplica i propri effetti a partire:dalla data  di  trasformazione,  in  caso  di  trasformazione  in     società non soggetta ad Ires;dall’inizio del periodo d’imposta, in caso di  trasformazione  in società di cui all’art. 115, diverse dalle S.r.l.; in  tal  caso,  infatti, avvenendo la trasformazione nell’ambito di società soggette  alla  medesima imposta, il periodo d’imposta è unico  ed  è  riferibile  interamente  alla società trasformata; ne discende che l’assenza, fin dall’inizio del periodo d’imposta, della forma giuridica richiesta dall’art. 116  produrrà  effetti    sulla decadenza dal regime fin dal suddetto inizio. 

Anche nell’ambito  di  applicazione  dell’art.  116  le  operazioni  di fusione e scissione della partecipata producono  decadenza  dal  regime  di trasparenza, con effetti a partire dalla data in cui la relativa operazione assume rilevanza fiscale, tranne nel caso in cui l’opzione venga confermata dai soggetti interessati.La conferma non può, tuttavia, operare  sia  nell’ipotesi  in  cui  la società a responsabilità limitata si fonde con altra società assumendo  una forma giuridica diversa da  una  società  a  responsabilità  limitata,  sia qualora la società trasparente  si  fondi  con  società  non  posseduta  da persone fisiche, anche se la risultante dalla fusione  sia  una  società  a responsabilità limitata.Come  avviene  per  le  altre  società  di  capitali,  la  messa   in liquidazione della società  a  responsabilità  limitata  non  determina  la decadenza dalla trasparenza; in tal caso, i redditi (o le perdite  fiscali) dei periodi  intermedi,  caratterizzanti  la  liquidazione,  acquistano  il carattere della definitività e non sono soggetti al conguaglio  definitivo da effettuare al termine della procedura medesima. 

3.10.   Imputazione del reddito della società partecipata 

Come avviene nel regime di trasparenza delle altre società di capitali, il reddito prodotto dalle S.r.l. (o società cooperative)  viene  attribuito ai soci esistenti alla data di chiusura dell’esercizio  della  partecipata, in proporzione  alla  quota  di  partecipazione  agli  utili  posseduta  da ciascuno di essi ed a prescindere dall’effettiva percezione.L’imputazione  ai  soci  dei   risultati   fiscali   conseguiti   dalla partecipata verrà pertanto effettuata in  base  alla  situazione  esistente alla data di chiusura del periodo d’imposta, come prescritto  (in  coerenza con l’art. 115, comma 3, del nuovo Tuir) dall’art. 7,  commi  1  e  2,  del decreto ministeriale, al quale  deve  intendersi  esteso,  per  ragioni  di omogeneità di trattamento  fiscale  delle  S.r.l.  alle  altre  società  di capitali, il generico rinvio posto nel comma 4 dell’art. 14.Per omogeneità di trattamento fiscale con le società di persone occorre tenere conto del disposto di cui all’art. 5, comma 2, del Tuir; al riguardo si ritiene che le modifiche nelle quote di partecipazioni  agli  utili  dei soci, non legate a variazioni della compagine sociale, hanno efficacia solo a partire dal  periodo  d’imposta  successivo  (sul  punto  cfr.  anche  le istruzioni al quadro RK di Unico società di persone).Tale interpretazione è evidentemente  ispirata  a  ragioni  di  cautela fiscale, onde evitare che la cessione di quote in prossimità della chiusura del periodo di imposta venga utilizzata per canalizzare la imputazione  del reddito imponibile sui soci  che  liquidano  l’Irpef  con  applicazione  di aliquote progressive comparativamente più basse.

Per le stesse esigenze di cautela  fiscale,  l’eventuale  cessione  del diritto di usufrutto sulla quota manifesterà i propri effetti  fiscali,  ai fini dell’imputazione del reddito della partecipata, a partire dal  periodo d’imposta successivo alla suddetta cessione.Il rinvio operato dal comma 4 dell’art. 14  del  decreto  ministeriale, alla applicabilità (ove compatibile) delle  disposizioni  che  regolano  il regime di trasparenza previsto dall’art. 115, rende applicabile  anche  per il regime disciplinato dall’art. 116 quanto previsto dall’art. 8, comma  1, del decreto ministeriale, secondo cui gli utili  e  le  riserve  di  utili, formatisi nei periodi in cui è efficace l’opzione, non concorrono a formare il reddito dei soci cui vengono distribuiti.Coerentemente a quanto  previsto  per  le  altre  società  di  capitaliammesse al regime di trasparenza disciplinato dall’art. 115, come del restogià chiarito nella circolare 16 giugno 2004, n. 25/E,  l’utile  distribuitodalle società a  responsabilità  limitata  trasparenti  non  concorre  alla formazione  del  reddito   imponibile   dei   soci   all’atto   della   sua distribuzione.    Considerato  il  principio  di  delega,  secondo  cui  il   regime   di trasparenza è ispirato alla “equiparazione ai fini  delle  imposte  dirette della società a responsabilità  limitata  che  esercita  l’opzione  ad  una società di persone”, si ritiene che, come per queste ultime, anche in  caso di applicazione  del  regime  previsto  dall’art.  116  non  concorra  alla formazione del reddito imponibile  dei  soci  neanche  la  parte  di  utile distribuito eccedente il reddito imponibile della società partecipata.L’irrilevanza fiscale degli utili distribuibili è da ritenersi  altresì operante quando  la  distribuzione  venga  effettuata,  a  seguito  di  una cessione di quote, nei confronti di  persone  fisiche  che  risultino  soci diversi da quelli cui è stato imputato in precedenza il reddito trasparente (si veda al riguardo il commento sulle cessioni di azioni delle società  di cui all’art. 115). 

3.11.   Imputazione delle ritenute e dei crediti d’imposta 

Le ritenute ed i crediti  d’imposta  vengono  attribuiti  ai  soci  pro quota, con gli stessi criteri stabiliti dall’art.  115,  comma  3,  secondo periodo, nonché dall’art. 7, comma 3, del decreto ministeriale. Al riguardo si fa rinvio  a  quanto  precisato  nella  parte  generale  riservata  alla trasparenza ex art. 115, nel paragrafo 2.11. 

3.12.    Imputazione delle perdite della partecipata 

Per espressa previsione dell’art. 116, le perdite fiscali delle società a responsabilità limitata, ammesse  alla  trasparenza,  seguono  le  stesse regole  d’imputazione  delle  perdite  fiscali   delle   società   di   cui all’art. 115, al cui commento si rinvia.Inoltre, con riguardo al riporto  delle  perdite  da  parte  dei  soci, l’art. 116 richiama -  per  finalità  meramente  antielusive  -  le  regole d’imputazione delle perdite previste dal primo e terzo periodo delcomma  3 dell’art. 8.

3.13. Responsabilità ed  accertamento  nella  trasparenza  delle  S.r.l.  e cooperative 

Pur in assenza di specifiche disposizioni normative, si ritiene che nei confronti  delle  società  a  ristretta  base  partecipativa  ammesse  alla trasparenza, sia applicabile il medesimo regime di responsabilità  previsto nella trasparenza delle altre società di capitali e, in particolare :le norme generali  sulla  responsabilità  solidale  tra  socio  e partecipata, previste negli artt. 115, comma 8, del nuovo Tuir,  e  13  del     decreto ministeriale; nonché     le norme sull’accertamento unitario di cui agli artt. 115,  comma10, del nuovo Tuir  e  12  del  decreto  ministeriale,  da  effettuare  nei confronti della partecipata e dei suoi soci.Il contenuto di tali disposizioni non presenta,  infatti,  elementi  di contrasto giuridico con la specifica disciplina riservata alle  società  in esame, così come espressamente richiesto dall’ultimo comma dell’art. 14 del decreto ministeriale e, pertanto, per il relativo commento si fa  rinvio  a quanto precisato nel paragrafo 2.16. 

3.14.   Regole residuali applicabili alle società a responsabilità limitata 

Il quarto  ed  ultimo  comma  dell’art.  14  del  decreto  ministeriale disciplina gli aspetti residuali della trasparenza applicabile alle società a ristretta base societaria, operando un completo  rinvio  alle  precedenti norme di tale decreto, ove queste ultime risultino  compatibili  con  detto regime.Pertanto, nei confronti delle società a ristretta  base  partecipativa, devono ritenersi operanti anche le disposizioni precedentemente  commentate in relazione ai seguenti istituti:    “regime delle riserve e degli utili pregressi” (art.  115,  comma5) e “distribuzione degli utili e  delle  riserve”  (art.  8,  del  decreto ministeriale);rideterminazione del reddito imponibile” (artt. 115,  comma  11, del nuovo Tuir ed 11 del  decreto  ministeriale):  tale  disposizione  sarà evidentemente da applicare da  parte  dei  soli  soci  che  detengono  tali      partecipazioni in regime d’impresa.“costo della partecipazione” (artt. 115, comma 12, del nuovo Tuir     ed 8, comma 1, del decreto ministeriale);regime degli “acconti” (artt. 115, comma 7, del nuovo  Tuir  e  9 del decreto ministeriale); in particolare per il primo periodo d’imposta di applicazione  della  trasparenza,  la  S.r.l.  partecipata  deve   comunque corrispondere nei  termini  ordinari  gli  acconti  Ires,  pur  non  avendo       evidentemente gli obblighi per il pagamento del relativo saldo. 

Detti acconti, com’è noto, possono essere calcolati dalla società sulla base  del  cosiddetto  “criterio  storico”,   ovvero   cosiddetto   “metodo previsionale”; in tal caso andrà calcolata  un’imposta  Ires  “figurativa”, dovuta qualora non si fosse optato per la trasparenza.L’acconto sull’Ires “figurativa” dovrà altresì essere corrisposto dalla società partecipata nei termini ordinari nell’ipotesi  di  mancato  rinnovo dell’opzione al termine del triennio.Gli stessi termini  ordinari  dovranno  essere  rispettati  qualora  si verifichi decadenza  dal  regime  per  una  delle  cause  sopra esaminate; tuttavia viene consentito di effettuare detto versamento nei trenta  giorni successivi qualora i termini ordinari scadessero prima di questi ultimi.In base a quanto previsto dal comma 3 del citato art. 115, gli  acconti Ires versati dalla partecipata potranno essere  pro  quota  scomputati  dai soci in relazione all’Irpef (o futura Ire) dovuta sui redditi imputati  per trasparenza.La  disposizione  dell’ultimo   periodo   dell’art.   9   del   decreto ministeriale, con riferimento alla trasparenza delle società di capitali di cui all’art. 115 del nuovo Tuir, prevede che in caso di uscita dal regime i soci possano cedere  alla  società  gli  acconti  da  essi  corrisposti  in relazione ai redditi trasparenti.  Detta  cessione  deve  avvenire  con  le modalità previste dall’art. 43-ter del D.P.R. 29  settembre  1973,  n.  602 che, come noto, riguarda la cessione delle eccedenze d’imposta  nell’ambito dei gruppi societari.Tale procedura troverà applicazione anche nei confronti delle società a ristretta base partecipativa; pertanto, in caso di  uscita  dal  regime,  i soci persone fisiche possono cedere alla partecipata gli  acconti  versati, secondo la procedura stabilita al citato art. 43-ter. Al riguardo si rileva che  la  cessione  dovrà  riguardare   l’acconto   afferente   il   reddito trasparente; in presenza di redditi di diversa natura la quota  di  acconto da cedere verrà, pertanto, calcolata in base alla percentuale derivante dal rapporto tra il reddito imputato per trasparenza ed il reddito complessivo.Con riferimento ai soci  detentori  di  partecipazioni  nell’ambito  di attività che danno luogo a reddito  d’impresa,  si  rileva  che,  ai  sensi dell’art. 97, comma 2, lettera b), n. 2, del nuovo Tuir, le  partecipazioni nelle società trasparenti, di cui all’art. 115, possono essere escluse  dal calcolo del “pro rata patrimoniale”. Stante  l’equiparazione  delle  s.r.l.  trasparenti alle società di cui all’art. 115, si ritiene che anche  i  soci titolari di reddito d’impresa possano escludere  dal  predetto  calcolo  le partecipazioni societarie rientranti nell’art. 116. 

3.15.     Opzione delle S.r.l. trasparenti per il concordato 

Le società trasparenti a ristretta base societaria possono aver  optato anche per il concordato preventivo, di cui art. 33 del  D.L.  30  settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.Nella  circolare  4  febbraio  2004,  n.  5/E  è  stato  chiarito   che l’assimilazione delle società  di  capitali  trasparenti  alle  società  di persone consente ai soci delle S.r.l. di fruire, alle  condizioni  previste da tali norme, dell’aliquota agevolata del 23 per  cento  sulla  quota  del cosiddetto extrareddito 2004, ad essi imputata per trasparenza.Resta  comunque  fermo  che  la  società  a   responsabilità   limitata trasparente dovrà effettuare per il 2004,  quale  primo  periodo  d’imposta della trasparenza, i versamenti  in  acconto  tenendo  conto  dell’aliquota ordinaria del 33 per cento, da  applicare  sull’ammontare  complessivo  del reddito concordato.