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C O R T E   S U P R E M A   D I   C A S S A Z I O N E

U f f i c i o   d e l   M a s s i m a r i o

11. DIRITTO E PROCESSO TRIBUTARIO

11.1 Principi generali Si è già citata la sentenza n. 13916 delle Sezioni Unite della Corte, secondo cui l’efficacia, anche in relazione ai rapporti di durata, del giudicato esterno – che preclude il riesame dello stesso punto di diritto già accertato e risolto, pur quando il giudizio successivo abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo – opera anche in materia tributaria, non trovando ostacolo nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta: l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori di esso, infatti, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo, ma non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta, assumono carattere tendenzialmente permanente. Con la sentenza n. 15840, la Corte ha chiarito il rapporto tra l’istituto del rimborso d’imposta ad istanza di parte e quello del rimborso d’ufficio, affermando il principio secondo cui nell’ordinamento tributario vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sulla domanda del contribuente – da presentare, a pena di decadenza, nel termine previsto dalle singole leggi d’imposta, o, in mancanza, dalle norme sul contenzioso tributario –, con la conseguenza che all’istituto del rimborso su istanza di parte deve riconoscersi carattere di regola generale in materia – idonea come tale, nel dubbio, ad orientare anche l’interprete – e che, per converso, le norme che prevedono il rimborso ufficioso (il quale, ove applicabile, ovviamente esclude la necessità della domanda di restituzione), data la loro natura eccezionale, vanno considerate di stretta interpretazione.

11.2 Agevolazioni tributarie. Con riferimento al regime agevolato delle fondazioni bancarie, le Sezioni Unite, a seguito della sentenza della Corte di giustizia comunitaria del 10 gennaio 2006, hanno affermato, con la sentenza n. 27619, il principio secondo il quale la gestione di partecipazioni di controllo sull’impresa bancaria (o su impresa di cui è titolare un’impresa facente parte di una holding), ovvero l’acquisizione e gestione di partecipazioni di altre imprese, da parte delle fondazioni bancarie attraverso una propria struttura organizzata, nella vigenza del regime di cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218, e al d.lgs. 20 novembre 1990, n. 356, è idonea a far ritenere tali soggetti come imprese, ai fini dell’applicazione del diritto comunitario della concorrenza, salva la dimostrazione, il cui onere incombe al soggetto che invoca l’agevolazione, che tale attività, considerati i fini statutari, gli eventuali accordi parasociali aventi ad oggetto l’esercizio del diritto di voto o danti luogo ad un’influenza dominante, anche congiunta, sulla gestione della banca conferitaria o di altre imprese, e anche il complesso delle attività effettivamente espletate nel periodo d’imposta, abbia un ruolo non prevalente o strumentale rispetto alla provvista di risorse destinate all’esercizio di attività sociali, di beneficenza o culturali; in ogni caso, ai fini del riconoscimento dell’esenzione dalla ritenuta sui dividendi da partecipazioni azionarie, di cui all’art. 10-bis della legge 29 dicembre 1962, n. 1745, introdotto dall’art. 6 del d.l. 21 febbraio 1967, n. 22 (convertito in legge 21 aprile 1967, n. 209), occorre la dimostrazione che tali attività abbiano costituito le uniche espletate dall’ente. Pertanto, il giudice di merito, all’esito del predetto esame, ove ritenga che la misura costituisca un aiuto di Stato e la Repubblica Italiana non abbia seguito la procedura di cui all’art. 88, terzo comma, del Trattato CE, ritenuta l’illegalità della misura di aiuto, deve disapplicare le norme nazionali e dichiarare non spettante l’agevolazione. Ai fini del godimento dell’esenzione dall’INVIM decennale, prevista dall’art. 8 della legge n. 904 del 1977 a favore dei “benefici ecclesiastici”, la sentenza n. 381 ha affermato che per tali devono intendersi, secondo la definizione contenuta nel codice di diritto canonico del 1917, le “persone giuridiche ecclesiastiche non collegiali” nelle quali siano presenti tutti gli indispensabili elementi della “dote” (un patrimonio autonomo), dell’”officium” (la destinazione perpetua del patrimonio al mantenimento del titolare pro tempore di un determinato ufficio sacro) e dell’”erezione canonica in persona giuridica”, restando di conseguenza escluso dall’agevolazione qualsiasi altro ente ecclesiastico. Sempre in tema di INVIM, con la sentenza n. 2412 la Corte ha affermato che il beneficio dell’esenzione dall’imposta periodica – e quindi anche da quella straordinaria – spetta alla Comunità ebraica di Roma a far tempo dall’entrata in vigore del d.p.r. n. 643 del 1972, in forza del disposto dell’art. 33, comma 10, della legge n. 388 del 2000 (come modificato dall’art. 2, comma 5, della legge n. 136 del 2001), il quale, con efficacia espressamente retroattiva, ha attribuito il beneficio in relazione agli immobili appartenenti agli enti rappresentativi delle confessioni religiose aventi personalità giuridica, nonché agli enti religiosi riconosciuti in base alle leggi attuative delle intese stipulate dallo Stato ai sensi dell’art. 8 della Costituzione.

11.3 Imposte dirette. Nella materia delle imposte dirette, con la sentenza n. 327, la Corte ha affermato, in tema di accertamento delle imposte sui redditi con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del d.p.r. n. 600 del 1973, che la norma esige dati certi con riguardo all’esistenza del maggior reddito imponibile e, in presenza di dati siffatti, richiede l’individuazione dell’entità del reddito stesso con parametri indiziari, secondo i comuni canoni di regolarità causale; con la conseguenza che, in presenza di dati certi ed incontestati, non è consentito pretendere una motivazione specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel cosiddetto redditometro, in quanto esse, proprio per il fatto di fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dall’art. 3, secondo comma, della legge n. 241 del 1990. Ancora con riguardo all’accertamento con metodo sintetico, le sentenze n. 15824 e n. 15837 hanno rispettivamente chiarito, da un lato, che lo scostamento “per almeno un quarto” del reddito dichiarato rispetto a quello determinabile sinteticamente costituisce il limite invalicabile (la cui misura va considerata del tutto ragionevole e quindi rispettosa dei precetti costituzionali) posto dal legislatore allo stesso potere dell’Ufficio di determinazione sintetica del reddito, al fine evidente di temperare la rigidità propria di una applicazione meramente aritmetica dei parametri e di dare valenza – sia pure in via forfetaria – a possibili variabili caratteristiche di ciascuna produzione di reddito; dall’altro, che detto scostamento deve essere valutato con riferimento al reddito sinteticamente determinabile al netto dei redditi esenti, giacché questi ultimi possono costituire ragionevole giustificazione dei maggiori indici di redditività riscontrati, ma, una volta effettuate le descritte operazioni, è certamente contrario alla ratio dell’accertamento sintetico ed alla sua concreta disciplina procedere alla determinazione dell’entità dello scostamento tra reddito accertabile e reddito dichiarato sommando ulteriormente, al secondo, l’importo dei redditi esenti, giacché, in tal modo, verrebbe incongruamente attribuita a questi ultimi una rilevanza doppia nella giustificazione dei riscontrati indici di redditività. In generale sulla motivazione dell’avviso di accertamento, la Corte, con la sentenza n. 15842, premesso che l’art. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973 richiede – già in base al testo originario, e dunque prima ancora della previsione introdotta dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (c.d. statuto dei diritti del contribuente) – l’indicazione nell’avviso stesso dei “presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche” che lo hanno determinato al fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa fiscale in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l’an e il quantum debeatur, ha precisato che detti elementi conoscitivi, da un lato, devono essere forniti all’interessato tempestivamente, cioè inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo (onde evitare indebite riduzioni del lasso di tempo concesso per esperire l’impugnazione), e, dall’altro, che gli elementi stessi devono essere dotati di un grado di determinatezza ed intelligibilità tale da permettere al contribuente un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa. Sul tema della notificazione dell’avviso di accertamento, con la sentenza n. 7773 è stata ritenuta la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale, sollevata in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., dell’art. 60 del d.p.r. n. 600 del 1973, nella parte in cui prevede che, nell’ipotesi in cui il contribuente non abbia abitazione, ufficio o azienda nel Comune nel quale deve essere effettuata la notificazione, quest’ultima debba eseguirsi secondo modalità che danno luogo ad una mera presunzione di conoscenza dell’atto: la notificazione dell’avviso di accertamento ha luogo, infatti, nell’ambito di un preesistente rapporto con il fisco, che presuppone il compimento da parte del contribuente di atti idonei a mettere in moto il meccanismo impositivo, e non costituisce quindi un fatto imprevedibile per il destinatario, a carico del quale è posto, proprio per tale motivo, l’onere di eleggere domicilio nel luogo del proprio domicilio fiscale, ed in ogni caso di comunicare le variazioni dell’indirizzo; e tale onere, il cui assolvimento consente di evitare agevolmente la notificazione mediante affissione, non risulta così gravoso da incidere sulle garanzie del contribuente, né si traduce in un ingiustificato privilegio per il fisco, essendo la norma conformata alla specificità del complessivo rapporto impositivo, nonché strumentale alle esigenze funzionali ed operative dell’Amministrazione finanziaria, rispondenti all’interesse generale. In materia di reddito di impresa, la sentenza n. 1132 ha affermato che, ai sensi dell’art. 54, primo comma, lett. c), del d.p.r. n. 917 del 1986, l’iscrizione in bilancio di un bene privo di valore costituisce comunque iscrizione in bilancio di un bene per un valore superiore al suo e realizza, pertanto, una plusvalenza tassabile nel momento stesso della sua patrimonializzazione (cioè al momento della sua iscrizione in bilancio), per effetto ed in conseguenza della scelta imprenditoriale di iscrivere in bilancio quel bene: ne consegue che la patrimonializzazione di costi conseguente alla loro iscrizione in bilancio determina una plusvalenza tassabile tutte le volte che i costi stessi si rivelino inesistenti. Con la sentenza n. 1427, la Corte ha ritenuto, in tema di plusvalenze derivanti da operazioni speculative, che, ai fini dell’applicazione dell’art. 76 del d.p.r. n. 597 del 1973 (vigente nella specie ratione temporis), nel caso di permuta di cosa esistente (un terreno) con cosa futura (un fabbricato da realizzare), la plusvalenza deve considerarsi conseguita nel momento in cui il corrispettivo per la cessione del terreno, e cioè la proprietà della costruzione realizzata, è entrato nel patrimonio del cedente – momento che, ai sensi dell’art. 1472 cod. civ., coincide con quello in cui la cosa futura viene ad esistenza –, dovendosi escludere che, pur in presenza di un intento speculativo del contribuente, possa intendersi come prezzo conseguito con l’alienazione il valore già entrato nel suo patrimonio al momento della stipulazione del contratto, costituito dallo ius ad habendam rem.

11.4 Imposte indirette. Riguardo alle imposte indirette, è da ricordare che le Sezioni Unite della Corte, con la sentenza n. 25505, in applicazione della norma di interpretazione autentica dettata dall’art. 36, comma 2, del d.l. n. 223 del 2006 (convertito, con modificazioni, nella legge n. 248 del 2006), intervenuta dopo che le Sezioni Unite erano state investite della soluzione di un contrasto di giurisprudenza sul punto, hanno affermato che ai fini dell’imposta di registro, un’area è da considerarsi fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo, per cui, in caso di trasferimento di tali aree, non opera l’inibizione del potere di controllo di cui all’art. 52, comma 4, del d.p.r. n. 131 del 1986 e l’accertamento del valore deve essere effettuato ai sensi dell’art. 51 del medesimo d.p.r., tenendo conto anche di quanto sia effettiva e prossima l’utilizzabilità a scopo edificatorio delle aree stesse e di quanto possano incidere gli ulteriori eventuali oneri di urbanizzazione. Sempre in tema di imposta di registro, con la sentenza n. 1588 la Corte ha affermato che l’amministrazione finanziaria a cui sia stata richiesta, ex art. 12 d.l. n. 70 del 1988 (conv. in l. n. 154 del 1988), l’attribuzione della categoria catastale urbana e della rendita di un immobile ancora non iscritto in catasto, una volta avuta la comunicazione dei relativi dati da parte dell’UTE, non ha la facoltà di scegliere tra l’esercizio del potere di accertamento o di rettifica, attribuitole dal primo comma dell’art. 52 d.p.r. n. 131 del 1986, e quello vincolato di liquidazione in base ai criteri normativamente predeterminati, ma è tenuta all’espletamento di tale attività di calcolo aritmetico mediante moltiplicazione della rendita catastale per il coefficiente previsto, con la conseguenza che, ove abbia illegittimamente emesso l’avviso di accertamento o rettifica del valore, ha il dovere di annullare l’atto, ancorché divenuto definitivo, in base al principio di legalità ed imparzialità dell’attività della p.a. (art. 97 Cost.). Ancora in tema di imposta di registro (e di INVIM), la Corte, con le sentenze nn. 2951 e 4221, ha chiarito che l’art. 51, terzo comma, del d.p.r. n. 131 del 1986, il quale detta i parametri ai quali l’amministrazione può fare ricorso ai fini della rettifica del valore degli immobili, indica dei criteri pariordinati ed alternativi, senza che, pertanto, a quello che rinvia “ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni”, possa attribuirsi carattere residuale e subordinato all’impossibilità di ricorrere ai criteri (quello comparativo e quello del reddito) precedentemente contemplati dalla norma stessa. In tema di imposta di successione, la sentenza n. 2484 ha affermato che, nel caso di impugnazione del testamento, non è consentito all’amministrazione finanziaria di riscuotere due volte (neppure, la seconda, a scopo cautelativo) l’imposta sullo stesso asse ereditario, atteso che l’art. 43 d.lgs. n. 346 del 1990 stabilisce che l’esito del giudizio sull’impugnazione del testamento, qualora determini il mutamento della devoluzione ereditaria, produce, a seconda dei casi, l’obbligo di presentare dichiarazioni sostitutive o integrative, ovvero il diritto al rimborso. Ancora in tema di imposta di successione, la Corte, con la sentenza n. 5361, ha precisato, facendo seguito alla pronuncia delle Sezioni Unite n. 14088 del 2004, che la facoltà di ritrattare e modificare la dichiarazione può essere esercitata dal contribuente anche dopo la scadenza del termine di cui all’art. 31 d.lgs. n. 346 del 1990, salva l’applicazione delle sanzioni di cui agli artt. 50 e segg., e con effetti diversi, a seconda che la modifica abbia luogo prima della notificazione dell’avviso di liquidazione della maggiore imposta, ovvero successivamente alla stessa: nel primo caso, infatti, l’Ufficio è tenuto a rispettare le risultanze della correzione, fermo restando l’esercizio dei suoi poteri in ordine ai valori emendati, ma con onere della prova a carico dell’Amministrazione, mentre nella seconda ipotesi, pur non potendo considerarsi precluso l’esercizio della facoltà di correzione, quest’ultima, venendo necessariamente ad operare in sede contenziosa, pone a carico del contribuente l’onere di dimostrare la correttezza della modifica proposta.

11.5 Tributi locali. In tema di tributi locali, le Sezioni Unite della Corte, con la sentenza n. 25506, in applicazione (come la coeva ed analoga pronuncia n. 25505, sopra citata) della norma interpretativa di cui all’art. 36, comma 2, d.l. n. 223 del 2006 (convertito nella legge n. 248 del 2006), hanno affermato che ai fini dell’imposta comunale sugli immobili (ICI), un’area è da considerarsi fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo, per cui l’ICI deve essere dichiarata e liquidata sulla base del valore venale in comune commercio dell’area, tenendo conto anche di quanto sia effettiva e prossima l’utilizzabilità a scopo edificatorio della stessa e di quanto possano incidere gli ulteriori eventuali oneri di urbanizzazione.

11.6 Contenzioso. In materia di processo tributario, le Sezioni Unite, con le sentenze nn. 3116 e 3118, dopo aver ribadito che, come già affermato dalle sentenze nn. 6633 e 6774 del 2003, a seguito dell’istituzione delle agenzie fiscali ad opera del d.lgs. n. 300 del 1999, divenuta operativa dal 1° gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare delle stesse – regolata, sotto il profilo processuale, dall’art. 111 cod. proc. civ. – nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria già facenti capo al Ministero delle finanze (poi confluito nel Ministero dell’economia e delle finanze), hanno ulteriormente chiarito che tale trasferimento dei poteri statali in materia di imposizione fiscale esula dallo schema del rapporto organico (non essendo le agenzie organi dello Stato, ma distinti soggetti di diritto), con la conseguenza, per quanto concerne, in particolare, i giudizi di cassazione, che la nuova realtà ordinamentale comporta – a differenza della precedente, nella quale la legittimazione era riconosciuta esclusivamente al Ministero delle finanze – che sia la notifica della sentenza di merito, ai fini della decorrenza del termine breve per l’impugnazione, sia quella del ricorso per cassazione possono essere effettuate (salvo che l’agenzia si sia avvalsa, nel giudizio di merito, del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato), alternativamente, presso la sede centrale dell’agenzia o presso i suoi uffici periferici, e ciò anche in virtù del principio di effettività della tutela, che impone di ridurre al massimo le ipotesi di inammissibilità delle impugnazioni. Ancora in applicazione di quest’ultimo principio, la sentenza n. 6391 ha affermato che, in caso di notificazione dell’atto di appello eseguita direttamente a mezzo posta o tramite consegna all’Ufficio tributario, l’utilizzazione di copia dell’atto per la notifica e il deposito dell’originale nella segreteria della commissione regionale, pur invertendo lo schema previsto dalla legge, costituisce una mera irregolarità e non una nullità insanabile, non potendosi far discendere la sanzione dell’inammissibilità dell’impugnazione dalla mancanza, nella copia notificata, della sottoscrizione dell’autore, la quale deve essere ritenuta presente per relationem, attraverso il rinvio implicito all’originale depositato. Con la sentenza n. 26948, le Sezioni Unite hanno risolto in senso affermativo, in coerenza con i principi dell’ordinamento comunitario, come interpretati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, ed in particolare con quello di effettività dell’applicazione del diritto comunitario, la questione della deducibilità da parte dell’Amministrazione finanziaria, per la prima volta con il ricorso per cassazione, della legittimità dell’applicazione dell’imposta proporzionale di registro ad un atto di fusione di società per incorporazione, in base alla circostanza del possesso, da parte della società incorporante, dell’intero capitale sociale dell’incorporata: tale deduzione – hanno ritenuto le Sezioni Unite – vale ad introdurre, anche in sede di legittimità, l’indagine sul presupposto per l’esenzione dal tributo proporzionale (prevista dall’art. 4 della direttiva n. 69/335/CEE e succ. mod.), cioè la sussistenza di un effettivo conferimento nel capitale dell’incorporante, ed implica, quindi, l’esclusione del beneficio nell’ipotesi in cui, come detto, l’incorporante detenga già la totalità delle azioni o quote dell’incorporata. Con la sentenza n. 3608, la Corte ha riconosciuto che l’istanza del contribuente di adozione, da parte dell’amministrazione, di un provvedimento di autotutela sulla base di norme legislative sopravvenute all’atto impositivo è cosa diversa dalla domanda di annullamento dell’atto stesso per vizi originari, con la conseguenza che avverso il diniego di autotutela è ammissibile il ricorso al giudice tributario, che non si risolve in una (inammissibile) impugnazione di un atto impositivo per il quale siano già decorsi i termini per esperire la tutela giurisdizionale. La sentenza n. 12768, infine, ha affermato che, poiché l’art. 11 d.lgs. n. 546 del 1992 attribuisce la rappresentanza processuale dell’Amministrazione all’Ufficio, senza che assuma rilievo determinante chi lo rappresenta, deve presumersi fino a prova contraria che l’atto processuale proveniente dall’Ufficio esprima la volontà di quest’ultimo, per cui, quando non si contesti tale provenienza, l’illeggibilità della firma del sottoscrittore non rileva, a meno che non se affermi la falsità o si deduca l’appartenenza del funzionario che lo ha sottoscritto ad un altro settore dell’Amministrazione. Infine, nella sentenza n. 26380, la Corte ha stabilito – sviluppando un principio già enunciato nella pronuncia n. 13082 – che tra la controversia che oppone il contribuente all’Agenzia del territorio in ordine alla impugnazione della rendita catastale attribuita ad un immobile e la controversia che oppone lo stesso contribuente al Comune, avente ad oggetto l’impugnazione della liquidazione dell’ICI gravante sull’immobile cui sia stata attribuita la rendita contestata, sussiste un rapporto di pregiudizialità che impone la sospensione del secondo giudizio, ai sensi dell’art. 295 cod. proc. civ., fino alla definizione del primo con autorità di giudicato, in quanto la decisione sulla determinazione della rendita si riflette necessariamente, condizionandola, sulla decisione sulla liquidazione dell’imposta; ed ha precisato che all’applicabilità del citato art. 295 non osta il fatto che il giudizio dipendente si svolga tra soggetti parzialmente diversi da quelli tra i quali si svolge il giudizio pregiudiziale, poiché, in ragione del vincolo esistente ex art. 5, comma 2, d.lgs. n. 504 del 1992 tra base imponibile dell’imposta liquidata dal Comune e rendita catastale attribuita dall’Agenzia del territorio, la sentenza che sarà pronunciata nel giudizio pregiudiziale tra il contribuente e l’Agenzia farà stato anche nei confronti del Comune e, quindi, nel giudizio relativo al rapporto dipendente che si svolge tra l’ente locale ed il medesimo contribuente.