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LE SANZIONI TRIBUTARIE
INDICE: 1. SANZIONI TRIBUTARIE L'EVOLUZIONE STORICA - 2. I PRINCIPI GENERALI -
3. SANZIONI E INTRASMISSIBILITA’ AGLI EREDI – 4. LA RIFORMA DELLE
SANZIONI TRIBUTARIE - 5. LA SOSPENSIONE DELLE SANZIONI PER I CONTRIBUENTI
TRUFFATI - 6. SANZIONI OMESSO VERSAMENTO SU DICHIARAZIONI - 7. DEFINIZIONE
AGEVOLATA DELLE SOLE SANZIONI SU VERBALI E AVVISI DI ACCERTAMENTO - 8. COME
EVITARE LE SANZIONI, IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
1. Le sanzioni Tributarie l’evoluzione storica
La sanzione è la conseguenza giuridica tipica che l'ordinamento collega all'illecito, ossia alla violazione del precetto. Il dovere, posto in capo ad un soggetto, di sottostare alla sanzione è detto responsabilità.
Evoluzione normativa storica
L.n.4/1929 dal 1929 al 1950
Dal 1950 al 1997 Frammentazione
Dal 1997 al 2000 le riforme del 97 e del 2000
La l. n. 4/1929 “norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie” Caratteristiche:
Molto repressiva non si stabilivano criteri generali con principi di applicazione penale alle fattispecie piu’ grave
Sanzioni civili: pena pecuniaria (obbligo di pagare una determinata somma ) e sopratassa (assolve alla funzione degli interessi ) entrambe basate sul principio risarcitorio.
Queste queste sanzioni erano di tipo risarcitorio, mentre quelle penali di tipo afflittivo, la differenza sta nel fatto, che solo la persona fisica puo’ essere responsabile per la sanzione afflittiva.
La sopratassa era applicabile ad entrambi i tipi di sanzioni afflittiva o risarcitoria.
Summa divisio
La suddivisione delle sanzioni in due sfere di competenza una civile e una penale indipendenti e concluse detta summa divisio caratterizzava la legge del 1929.
La Fissità, ogni modifica o abrogazione della legge n.4/29 doveva essere espressa.
L’ alter natività si poteva alternativamente comminare sia la sanzione penale che quella amministrativa
La frammentazione
Man mano le sempre piu’ numerose deroghe alla fissità e all’alternatività alla legge n.4/29 comporta non poca confusione applicativa.
Con la riforma delle imposte del 1972-1973 si creano dei microsistemi sanzionatori per ogni imposta.
La Legge 689/81 dota alla sanzione amministrativa la natura di sanzione afflittiva, a seguito della depenalizzazione delle sanzioni amministrative.
Tale legge crea un disallineamento con la legge n.4/29 che attribuiva alle sanzioni natura risarcitoria.
Negli anni 80 per contrastare l’evasione fiscale dilagante , si ricorre sempre di piu’ alle sanzioni penali co la cosidetta manette agli evasori legge 516/82,
Una legge che si concretizza a costituire piu’ reati di pericolo che di danno vero e proprio.
Si crea pertanto un grave problema interpretativo, alla sanzione tributaria quale modello si applica, quello afflittivo o quello risarcitorio?
Con le riforme del 1997 e del 2000, con l’art.3 comma 133 della legge delega n. 662/96 si opta per il modello afflittivo per la sanzione amministrativa deve basarsi sulla personalità del trasgressore.
Con l’art.9 della L.205/99 si torna ai principi generali ai fini della sanzioni tributarie penali.
L’attuale sistema sanzionatorio tributario e’ disciplinato quindi da tre Dlgs n.471/97 (imposte dirette) – 472/97 (principi generali) – 473/1997 (imposte indirette)
Che suddivide le sanzioni in principali ed accessorie, quelle accessorie si concretizzano nel divieto di rivestire cariche di amministratori o sindaci o pubblici uffici, chiusura dell’esercizio etc..
Il Dlgs 472 contiene i principi generali e il 471 e 473 le fattispecie di illecito.
Le sanzioni penali invece vengono riformate con il Dlgs 74/2000 che prevede l’arresto e l’ammenda per le contravvenzioni e multe e reclusione per i delitti.
Considerato quindi che sia la sanzione penale sia quella amministrativa sono di carattere afflittivo, e’ inutile applicarle contemporaneamente, ma sarà una sola pena ad essere applicata quella amministrativa o quella penale.
Quindi si applica il principio di specialità o “ne bis in idem sostanziale”, che si utilizza quando c’e’ un solo modello sanzionatorio nelle fattispecie afflittivo, per cui su un determinato comportamento finalizzato a violare le norme tributarie si applichera’ la disposizione speciale, che prevarrà su quella generale.
2. I principi Generali
Il principio della legalità: nessuno puo’ essere punito se non in base ad una legge entrata in vigore prima della commissione del fatto con tutti i suoi corollari come la riserva di legge assoluta, tassatività, divieto di analogia applicabile dal penale alle sanzioni tributarie.
Principio della Riserva di legge: inserita nella Costituzione, prevede che la disciplina di una determinata materia sia regolata soltanto dalla legge primaria e non da fonti di tipo secondario. La riserva di legge ha una funzione di garanzia in quanto vuole assicurare che in materie particolarmente delicate, come nel caso dei diritti fondamentali del cittadino, le decisioni vengano prese dall'organo più rappresentativo del potere sovrano ovvero dal Parlamento come previsto dall'articolo 70.
Principio della Tassatività: richiede che la violazione sia descritta in modo chiaro e non lasci discrezionalità nell'individuazione della condotta punibile al Giudice.
Principio del divieto di analogia: è il meccanismo con il quale determinate casistiche, non specificatamente disciplinate normativamente, sono regolate secondo la normativa che disciplina casi simili (analogia legis) o in base ai principi desumibili dall'ordinamento giuridico (analogia iuris).
Nell'ambito del diritto penale il meccanismo giuridico dell'analogia trova un ostacolo nel necessario rispetto del principio di legalità e del suo corollario costituito dal principio di tassatività.
L’abolitio criminis : se dopo la condanna la fattispecie viene abrogata il trasgressore non sara’ piu’ punibile
Il favor rei: se dopo c’e’ una norma piu’ favorevole sara quest’ultima applicabile.
L’imputabilità: il soggetto trasgressore deve essere imputabile quindi capace di intendere e di volere.
Colpevolezza: dolo intenzionalità o colpa, negligenza o imperizia
Assenza di causa di esclusione: semplice violazione formale, imputabilità ad altrui comportamento, causa di forza maggiore, obbiettiva incertezza della norma quando la legge e’ poco chiara e di difficile applicazione
Le condizioni personali: la recidiva, in tal caso si applica la sanzione maggiore
Il Ravvedimento operoso: consente di avere una sanzione ridotta per chi si ravvede
Il concorso di violazione e progressione: tot criminis tot pene, tante violazioni si commettono tante sanzioni si applicano tale principio ai sensi dell’art.12 del dlgs 472/97 prevede uno sconto per le violazioni formali o per violazioni finalizzate tutte ad unico scopo evasivo
societas delinquere non potest: la società non può commettere reati, con l’art. 7 della legge 326/2003 tale principio e’ stato abrogato, per cui anche le persone giuridiche rispondono in diretta imputabilità della sanzione.
3. Le sanzioni tributarie intrasmissibilità agli eredi
Dottrina e
giurisprudenza di merito, hanno sempre concordato nello stabilire che la pena
pecuniaria, comminata per la violazione della legge tributaria, non si trasmette
agli eredi dell’autore della violazione, essendo applicabile anche alle pene
pecuniarie previste per violazioni delle leggi finanziarie non depenalizzate la
norma della non trasmissibilita‘ di cui all’art. 7 della L. 24 novembre 1981, n.
689.In realta‘ non sembra necessario il richiamo alla L. n. 689 per affermare l’intrasmissibilita‘
della pena pecuniaria agli eredi del trasgressore di leggi tributarie. Il
principio, anche se non espressamente stabilito, e‘ insito nella L. n. 4 del
1929 ed il legislatore, forse per evitare nella piu‘ recente materia delle
sanzioni amministrative il ripetersi di interpretazioni contrastanti, ha
ritenuto di introdurre esplicitamente nelle leggi n. 706 del 1975 e n. 689 del
1981 quella disposizione di intrasmissibilita‘ che, quantunque non espressa, e‘
tuttavia connaturata nella legge del 1929.Gli artt. 3 e 15 della L. 7 gennaio
1929, n. 4 esplicitamente considerano la pena pecuniaria nascente dalla
violazione, per cui l’obbligazione per il pagamento della pena pecuniaria sorge
al momento della violazione ed il successivo provvedimento di irrogazione
costituisce non un provvedimento costitutivo, ma un semplice provvedimento di
liquidazione di un’obbligazione gia‘ sorta, con valore dichiarativo (Cassazione
30 novembre 1985, dec. n. 5980). Ne deriva, in relazione a tale natura, che deve
ritenersi fondata la concezione che considera non trasmissibile agli eredi la
pena pecuniaria, di guisa che la sua applicazione e determinazione in concreto
non puo‘ non avvenire che nei confronti dell’autore della violazione. Se,
pertanto, esiste un principio presuntivo di carattere generale di non
trasmissibilita‘ agli eredi della sanzione pecuniaria, gia‘ nella stessa L. n.
4/1929 si sarebbe dovuto sancire, per la sua trasmissibilita‘, una regola
espressa contraria al detto principio, che invece nella legge del 1929 manca del
tutto.Espressione di tale principio generale di intrasmissibilita‘ e‘ stato,
invero, confermato nella disposizione contenuta nell’art. 7 della succitata
legge di depenalizzazione n. 689/1981, che sancisce l’intrasmissibilita‘ agli
eredi dell’obbligo di pagare le somme dovute a titolo di sanzione
amministrativa, posto che l’art. 12 della stessa legge stabilisce che i principi
ivi contenuti sono applicabili in tutti i casi in cui “non sia diversamente
stabilito”.Motivo di ulteriore convincimento e delle affermazioni del ricorrente
deriva dall’art. 39 della stessa L. n. 689/1981 nel sancire che alle violazioni
finanziarie depenalizzate si applicano le disposizioni della L. n. 4/1929 “salvo
che sia diversamente disposto da leggi speciali”. E poiche‘ la L. n. 4/1929 non
contiene alcuna norma contraria al principio generale di intrasmissibilita‘
della pena pecuniaria, la quale e‘ affine alla sanzione pecuniaria
amministrativa, ne discende che “in mancanza di espressa diversa disciplina sul
punto contenuta nella legge speciale, la normativa della L. n. 689 e,
specialmente, i principi generali da essa codificati debbono ritenersi
applicabili”, dal momento che il principio generale di intrasmissibilita‘ appare
coessenziale alla natura della sanzione ed e‘ prevista dall’art. 7 della L. n.
689/1981, non potendo l’applicazione di un principio generale essere escluso se
non da una contraria espressa previsione normativa. Ved. Commissione Tributaria
di Monza primo grado 14 aprile 1994 Numero 1130 Tale interpretazione e’ stata
alla fine recepita dall’art. 8 D.Lgs. n. 472/1997 che prevede, in linea con
l’art. 7 della legge n. 68 9 del 1981,la non trasmissibilità della sanzione agli
eredi dell’obbligazione avente ad oggetto il pagamento. Questa disposizione
non fa venir meno la responsabilità degli obbligati in solido che, come
si dirà, assume particolare rilevanza nel nuovo sistema sanzionatorio anche
quando la morte dell’autore della violazione si sia verificata
anteriormente all’irrogazione della sanzione, secondo l’espressa
prescrizione della delega.
4. le novità della riforma delle sanzioni tributarie
A partire dall’Aprile
1998 le vecchie sanzioni tributarie non penali (prima distinte in “pena
pecuniaria” e “soprattassa”) sono state sostituite da un unico tipo di sanzione,
la “sanzione amministrativa”, consistente nel pagamento di una somma di denaro.
Le regole in base alle
quali si applicano le nuove sanzioni possono essere riassunte nei seguenti
punti:
1) Le sanzioni hanno
carattere personale e riguardano solo chi ha commesso l’infrazione. Le
sanzioni quindi non si trasmettono piu’ agli eredi.
2) Nessuno può essere
assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima
della violazione;
3) Le leggi intervenute
dopo il fatto si applicano se più favorevoli al contribuente. Perciò, se il
fatto commesso non è più qualificato come illecito da una norma successiva,
le sanzioni non saranno più applicabili, a meno che non siano già divenute
definitive. In questo caso, se rimane un debito residuo, questo non sarà più
dovuto (ma non sarà restituito quanto già pagato). Se la nuova norma punisce
il fatto con una sanzione più mite, si applica quest’ultima, sempre a
condizione che il provvedimento di irrogazione non sia divenuto definitivo;
4) Non può essere
assoggettato a sanzioni chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva
la capacità di intendere e di volere in base ai criteri indicati nel codice
penale;
5) Oltre all’autore
della violazione, responsabile personalmente del pagamento della sanzione,
è obbligato solidale (quando esistono, ovviamente, le condizioni
previste dalla legge) il soggetto nell’interesse del quale ha agito l’autore
della violazione. Ad esempio, in caso di violazione commessa
dall’amministratore, è responsabile anche la società, che può assumere il
debito a suo carico, tranne nei casi in cui la violazione è stata
commessa dallo stesso amministratore con dolo o colpa grave;
6) Le sanzioni non si
applicano: nei casi di obiettiva incertezza sulla portata delle
disposizioni; quando la violazione deriva da equivocità dei modelli o delle
richieste di informazioni dell’amministrazione finanziaria; quando le
violazioni derivano da ignoranza della legge tributaria non evitabile;
7) Non è punibile il
fatto commesso per causa di forza maggiore;
8) In caso di concorso
di più violazioni o di violazioni continuate,si applica un’unica sanzione e
precisamente quella stabilita per la
violazione più grave,
aumentata da un quarto al doppio;
9) Le sanzioni sono
ridotte anche in caso di ravvedimento spontaneo,di accettazione della sanzione o
di rinuncia a impugnazioni e ricorsi;
10) Le sanzioni devono
essere sempre adeguate all’effettivo danno subito dall’erario e all’entità
soggettiva ed oggettiva delle violazioni, in modo da assicurare uniformità di
disciplina per violazioni analoghe.
Se circostanze
eccezionali rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui
la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla
metà del minimo. Alle sanzioni in denaro possono essere accompagnate le c.d.
“sanzioni accessorie” (come, ad esempio, la sospensione dell’attività
commerciale nei casi di ripetuta violazione delle norme su ricevute e
scontrini fiscali ovvero l’interdizione dalla partecipazione a gare o
dall’esercizio di cariche sociali).
5. La sospensione e l'annullamento delle sanzioni ai
contribuenti truffati
Purtroppo non sono
rari i casi di consulenti che si appropriano illecitamente delle somme
di denaro che i
contribuenti gli avevano affidato per l’assolvimento dei propri obblighi
fiscali. In questi casi, negli anni passati, i contribuenti apprendevano di
essere vittime di un raggiro soltanto nel momento in cui ricevevano la
cartella di pagamento ed erano costretti a far fronte all’improvviso al
pagamento sia delle imposte per vari periodi arretrati, sia delle pesanti
sanzioni previste dalle leggi tributarie.
Per porre rimedio a
queste situazioni è stata prevista (dalla legge 423 del ‘95) la possibilità per
i contribuenti di ottenere la sospensione della riscossione delle sanzioni
amministrative irrogate per omesso, tardivo o insufficiente versamento di
tributi, se la violazione è dovuta alla condotta illecita di un
professionista iscritto negli appositi albi professionali.
Per godere del beneficio
il contribuente deve presentare alla Direzione regionale delle entrate
un’istanza in carta libera corredata della copia della denuncia prodotta
all’Autorità giudiziaria o all’ufficiale di polizia giudiziaria contro il
professionista.
Successivamente, se il giudizio penale avviato con la denuncia si conclude con la condanna del professionista, il contribuente truffato beneficia dello sgravio delle sanzioni, il cui pagamento viene intimato al responsabile dell’illecito.
Se l’imputato viene
assolto, il contribuente decade dalla sospensione e deve versare,in aggiunta
alle ordinarie sanzioni, anche una maggiorazione pari al 50% delle stesse.
Se, infine, il
procedimento penale si estingue per amnistia o per prescrizione del reato
o, comunque, si conclude con una sentenza nella quale si dichiara di non
doversi procedere per motivi processuali, il contribuente, per
continuare ad usufruire della sospensione, deve promuovere un’azione
dirisarcimento del danno davanti al giudice civile.
L’art. 6 del Decreto legislativo n. 472/1997 ha inoltre previsto che «il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’Autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi».
Per il controllo formale delle dichiarazioni art. 356bis e 36ter Dpr.600/73 sono previste sulle somme non versate una sanzione ridotta del 10% (1/3 del 30%) se entro 30 gg dalla ricezione dell'avviso bonario il contribuente paga, oltre tale termine, si applica la sanzione intera del 30%, ovviamente il tutto maggiorato degli interessi.
7. Definizione agevolata delle sanzioni sugli accertamenti
Attenzione: Il verbale elevato dalla Guardia di Finanza o dagli Ispettori delle Agenzie delle Entrate, non sono ne contestabili ne pagabili al momento che vengono elevati, ma il ricorso o il pagamento avviene solo quando L'Agenzia delle Entrate emette l'avviso di pagamento.
8. Come evitare le sanzioni, il ravvedimento operoso
Le sanzioni molto spesso possono essere ridotte o eliminate ricorrendo all'istituto del RAVVEDIMENTO OPEROSO, che in sostanza si concretizza in un azione preventiva del contribuente prima che l'ufficio provveda.
9.IL D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 con gli importi delle sanzioni