Dott. Giuseppe Marino - specialista in ricorsi tributari - www.studiomarino.com  orari d'ufficio 9.30-12.30 e 15.30-18.30

  081/5706339       081/0060351           Consulenza Gratuita 

Gli studi di settore, cosi’ muore la libertà sotto gli applausi alla lotta all’evasione

Ultimo aggiornamento 01/08/2014

SPECIALISTA IN RICORSI AVVERSO CARTELLE ESATTORIALI, FERMI AMMINISTRATIVI, IPOTECHE, ACCERTAMENTI
 
Per un parere via fax compilare il modulo e allegare copia dell'accertamento e inviarlo allo 081/0060351

Lo Stato nella impossibilità predisporre le verifiche fiscali a tutti i contribuenti e principalmente per una questione di economicità, ha creato un nuovo strumento di accertamento, lo studio di settore, uno strumento con una così elevata forza probatoria, da creare non pochi problemi nell’esercizio del diritto alla difesa del contribuente.

In questo contesto è chiaro che i contribuenti onesti, ma incapaci di produrre redditi "congrui", si troveranno nella necessità - a volte impossibilità - di giustificare lo scostamento dai redditi normativamente previsti, pena l'adeguamento in dichiarazione.

L'accertamento studi di settore non costituisce prova di evasione, senza alcuna prova di supporto.

Ultimamente fanno le proposte di adesione ai contribuenti e fanno lo sconto fino al 60%, ma che bravi, chi sa perche'? perche' sanno che gli studi sono carta straccia.

Conviene adeguarsi se si tratta di uno scostamento piccolo, in caso contrario conviene il contenzioso.

Che siamo ormai in una dittatura fiscale è chiarissimo, ma non tutti sanno fino a che punto, gli studi di settore costituiscono un esempio lampante di questo stato di Polizia Tributaria che ormai sta soffocando l’economia italiana, causando chiusure aziendali, fuga all’estero, riduzione della ricchezza e licenziamenti.

Gli studi di settore da soli  non costituiscono alcuna prova di evasione ma ad accompagnarli e' necessario che ci siano dei fatti gravi precisi e concordanti, alcuni esempi,  in tal senso Commissione Tributaria Regionale  Roma  sezione 40 sentenza n 3082/40/14 depositata il 13/05/2014 su ricorso di I.T. srl  difesa dal Dott. Giuseppe Marino,  Commissione Tributaria Provinciale di Napoli  sezione 24 sentenza n. 527/24/2011 Depositata il 30/06/2011 su ricorso di G.R.  difeso dal Dott. Giuseppe Marino - Commissione Tributaria Provinciale di Bari sezione 24 sentenza  n.190/24/2010 Depositata il 11/10/2010 su ricorso di RG difeso dal Dott. Giuseppe Marino - Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone sezione 5 sentenza  n. 305/05/2010 Depositata il 25/11/2010 su ricorso di IT... difeso dal Dott. Giuseppe Marino  Commissione Tributaria Regionale di l'Aquila sentenza n. 14/04/09 Depositata il 02/03/2009 su ricorso si C.P. difeso dal Dott. Giuseppe Marino , a darmi ragione e' finalmente intervenuta la Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite nel 2009 stabilendo, che i soli studi di settore non costituiscono prova ma solo presunzioni semplici, ma nonostante cio' continuano a notificarli.

 

Le cose stanno andando veramente male dal 2006 anno in cui Visco e Bersani hanno messo mano sul fisco.

I Signori delle Tasse che hanno creato questo mostro, lo hanno fatto con un team di statistici,  che richiedono centinaia di dati, che non sanno nemmeno loro a cosa servano, se non a vessare i contribuenti, dimenticando però che la matematica in questo caso è un opinione, fare delle medie matematiche statistiche per singole attività non significa che tutti devono entrare in queste medie, principalmente non valutando caso per caso e le singole realtà, ma questi signori di realtà ne vivono poca.

Sono esclusi dagli studi di settore l’anno di inizio attività, l’anno di cessazione attività e udite udite! coloro che hanno ricavi superiori a 5.164.569,00 euro, ma la legge non era uguale per tutti? Si ma solo per i piccoli.

Vediamo di venire al nocciolo della questione

I risultati di Gerico ossia del programma degli studi di settore messi in atto dai burocrati delle finanze.

Ecco alcuni possibili risultati di Gerico e le relative possibili conseguenze.

Attenzione l’adeguamento è previsto solo per la congruità

Congruo , coerente, normale

anche per adeguamento, sono preclusi accertamenti di tipo analitico induttivo, basati su presunzioni semplici (gravi, precise e concordanti) e vengono anticipati di un anno i termini di decadenza dell’azione di accertamento

 

Non congruo , non coerente, non normale

Accertamento automatico, è soggetto a subire controlli in modo prioritario e con l’utilizzo delle indagini finanziarie

 

Congruo,  non coerente, normale (non è previsto adeguamento)

L'incoerenza invece, a differenza della non congruità, viene esaminata autonomamente dal Fisco per valutare se può emettere un accertamento  ordinario, ma non puo’  automaticamente emettere un accertamento a tavolino (standardizzato).  Le  Commissioni Tributarie accolgono abbastanza facilmente i ricorsi dei contribuenti,  quando sono congrui, ma non coerenti.

La normalità riguarda i costi residuali e incide direttamente sulla congruità

Non congruo , coerente, non normale

situazione con ricavi non  congrui e indici coerenti;
classica situazione in cui la situazione dello studi si discosta dalla realtà aziendale , nelle sedi opportune il contribuente potrà dimostrare che la collocazione di GE.RI.CO. non risponde alla propria realtà aziendale.
La normalità riguarda i costi residuali e incide direttamente sulla congruità

 

Attenzione l’adeguamento è previsto solo per la congruità

 

 

Bisogna adeguarsi o meno agli studi? Cosa si rischia?

Lo studio di settore ormai è pacifico non costituisce prova di evasione, ma semplicemente un indizio, tale principio è stato ormai assodato dalla cassazione, per cui senza fatti gravi precisi e concordanti (ad esempio se vi hanno beccato senza emettere lo scontrino), vincereste il ricorso. Perché uso il condizionale? Perché non tutti i giudici lo sanno, vista la grande preparazione dei giudici tributari, che dovrebbe sapere l’impossibile per 16 euro a sentenza,  ovvero c’è pure chi lo sa e si traveste da giustiziere, sostituendosi al fisco.

La Corte di Cassazione a SS.UU, con sentenze n. 26635/2009 -26638/2009 ha stabilito che   i parametri e gli studi di settore rientrano in una procedura standardizzata di accertamento, che costituisce un sistema di presunzioni semplici. Queste ultime acquistano i caratteri della gravità , della precisione della concordanza non di per sé, ma solo in base all'esito del contraddittorio, che va attivato obbligatoriamente, a pena di nullità.

Per  evitare l'accertamento basato sugli studi di settore è necessario che il contribuente sia stato congruo anche nel periodo d'imposta precedente a quello accertato (nuovo art. 10, co. 4-bis, L. 146/1998)

Quando conviene adeguarsi?

Adeguarsi agli studi di settore conviene quando l’adeguamento non è molto costoso, ad esempio dichiaro un reddito di 45.000,00 euro adeguandomi a 48.000,00 sono congruo e coerente, in tal caso non si discute, il problema sorge quando lo studio da letteralmente i numeri, pretendendo un adeguamento

Quali sono i vantaggi dell’adeguamento?

Adeguarsi agli studi di settore comporta l’accesso a un regime premiale:

Il termine dell’accertamento scende da 4 a 3 anni, secondo l’agenzia il regime premiale si applica solo alla società e non ai soci, tale interpretazione è discutibile, perché se viene meno la possibilità di accertare la società come si fa ad accertare i soci, che ad essa dipendono?

limitazione dei poteri di accertamento di tipo analitico – presuntivi, la determinazione sintetica del reddito complessivo (art. 38, D.P.R. 600/1973), è ammessa solo a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato;

Il regime premiale non si applica a tutti, ma solo ad alcuni tipi di attività statuiti dall’agenzia delle entrate e non ai professionisti ma la legge non era uguale per tutti? Al momento no.

L'art. 10 del Dl 201/2011 ha introdotto nel nostro ordinamento un Regime Premiale per coloro che si adeguano agli studi di settore, cosa prevede il regime premiale: prevede tre vantaggi: la preclusione degli accertamenti basati su presunzioni semplici in tema di imposte dirette ed Iva; la riduzione di un anno dei termini per l'accertamento; l'aumento da 1/5 a 1/3 dello scostamento reddituale consentito per l'applicazione del redditometro. il provvedimento n. 82537 delle Entrate conferma che i bonus previsti dall'articolo 10 del Dl 201/2011 per i soggetti congrui e coerenti, operano solo per 91 dei 205 studi di settore di Unico 2013. La fedeltà dei dati dichiarati risulta sussistere anche nel caso di errori o omissioni, nella compilazione dei modelli degli studi di settore, di dati che non comportano la modifica:  dell’assegnazione ai cluster,  del calcolo dei ricavi o dei compensi stimati, del posizionamento rispetto agli indicatori di normalità e di coerenza, rispetto alle risultanze dell’applicazione degli studi di settore sulla base dei dati veritieri. Possono accedere al regime premiale solo le attività indivisuate dall'agenzia delle entarte che al momento sono solo 91 su 205. il provvedimento ha individuato le seguenti attività:

Attenzione a non compilare lo studio di settore e indicare periodo non normale come causa di esclusione

in caso di omessa presentazione del modello contenente i dati per gli studi di settore o in caso di presentazione dello stesso con dati errati o falsi, tali da determinare una differenza di ricavi superiore al 15% o, comunque  a 50.000 euro, l'Amministrazione finanziaria ha facoltà di  di ricorrere all’ accertamento induttivo puro nei confronti del contribuente.

NATURA GIURIDICA La dottrina prevalente colloca l'accertamento fondato sugli studi di settore nell'alveo dell'accertamento analitico-induttivo . Il legislatore fiscale, infatti, con l'art. 62-sexies, comma 3, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, sembra avere attribuito alle presunzioni di GE.RI.CO. gli stessi requisiti di gravità, precisione e concordanza che legittimano il ricorso

all'accertamento di cui all'art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

APPLICABILITA’ Il nuovo comma 2 dell'art. 10 della L. n. 146/1998 prevede che gli studi di settore si applicano a regime nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi e quando in almeno in due periodi di imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore a quelli dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta.

È previsto altresì, nel comma 2, che gli studi di settore si applicano in ogni caso nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria.

ESCLUSIONI:

Le citate disposizioni non si applicano, ai contribuenti che hanno iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta ovvero che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell'attività. L. 8 maggio 1998, n. 146 art.10 con precisione:

1. il periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi (mentre non si considera operante questa causa in conseguenza dello svolgimento di un'attività stagionale o per parte dell'anno);

2. la determinazione del reddito con criteri forfettari;

3. l'inizio e la cessazione dell'attività nell'anno 1998 (oggetto degli accertamenti). Questa causa di esclusione opera anche nel caso limite in cui l'inizio o la cessazione dell'attività siano avvenuti il 1^ gennaio o il 31 dicembre;

4. la modifica in corso d'anno dell'attività esercitata: questo è il caso, per esempio, dell'imprenditore che fino ad aprile ha svolto l'attività di commerciante, e da maggio in poi quella di artigiano. Non costituisce, invece, causa di esclusione la

modifica in corso d'anno dell'attività esercitata qualora le due attività siano contraddistinte da codici attività compresi nel medesimo studio di settore;

5. lo svolgimento dell'attività da parte di soggetti diversi nell'arco dei dodici mesi: sono, in particolare, esclusi dal l'applicazione degli studi di settore i contribuenti che nel corso del periodo d'imposta sono stati interessati da donazione d'azienda da padre a figlio, conferimento di impresa individuale in società, trasformazione o scissione. In quest'ultimo caso gli studi di settore restano eventualmente applicabili con riferimento alle attività che continuano a essere esercitate dalle due società scisse;

6. il caso dell'impresa in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare ovvero che non ha ancora iniziato l'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale.

LA PRESUNZIONE

E’ chiaro, che gli studi di settore si basano sostanzialmente su presunzioni, in quanto che un determinato settore produca in media un certo reddito, non vuol dire che lo produca anche il contribuente.

Bisogna pero’ accertare la natura di queste presunzioni.

L'art. 2727 del codice civile qualifica come "presunzione" l'operazione logico-intuitiva con cui dalla conoscenza di un fatto noto si deduce la prova di un fatto ignoto.

La presunzione pero’ deve essere basata su fatti gravi, precisi e concordanti, elementi attribuiti per legge e non individuabili caso per caso. Fattispecie a dir poco discutibile.

L'art. 192 c.p.p. contiene tre elementi essenziali per l'acquisizione di tale prova e sono

gravità: pertinenza con il thema probandum (capacità dimostrativa dell'indizio)

precisione: la non genericità dell'indizio (non dar adito a diverse interpretazioni)

concordanza: gli indizi non contrastano fra di loro né con altri elementi certi, e che quindi convergano tutti verso lo stesso senso.

 

La presunzione è un processo logico intuitivo della nostra mente basati sui fatti , assolutamente indispensabile per operare nella vita concreta, la cui utilizzazione in sede giudiziaria è consentita, ma è in qualche misura disciplinata.

La presunzione si basa però molto raramente su una rilevazione statistica attendibile condotta con metodo scientifico come nel caso degli studi di settore.

Abbiamo due tipi di presunzioni di legge “presunzioni legis “ le presunzioni juris et de jure : in basi alle quali accertato un fatto, il giudice deve affermare l'esistenza di un altro fatto, e non sono ammesse prove contrarie e il Giudice non può sfuggire a questa logica e le presunzioni juris tantum, suscettibili di essere neutralizzate, il più delle volte, attraverso una libera valutazione del giudice fondata anche su presunzioni hominis; ma talvolta esclusivamente con specifici mezzi di prova indicati dal legislatore, o dimostrando determinati "fatti contrari".

Non dimentichiamo che l’art. 53 della C. stabilisce : Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

Per cui si corre il rischio di assoggettare ad imposizione una ricchezza solo dichiarata come presunta dalla legge, ma in concreto inesistente.

Prendiamo in esame le presunzioni dette hominis, ma che più propriamente possiamo dire "ritenute dal giudice", o, secondo la dizione legislativa, "lasciate alla prudenza del giudice"; le presunzioni debbono essere "gravi precise e concordanti" (art. 2729 del codice civile; art. 38, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, sull'accertamento delle imposte dirette; art. 54 del D.P.R. n. 633/1972, in materia di Iva).

La giurisprudenza che "più avvertita" tende ad assimilare le presunzioni basati su studi di settore, redditometro e ricavometri alle comuni presunzioni hominis “ presunzioni juris tantum” , cioè a considerarli " come meri supporti razionali offerti dall'Amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato in cui è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti .

Di conseguenza non impedisce al contribuente di dimostrare, in modo concreto che egli possiede un reddito inferiore, poiché le presunzioni poste dagli studi di settore sono soltanto relative e non assolute.

Questo indirizzo risponde al principio della parità delle parti davanti a qualsiasi giudice e quindi anche davanti al giudice tributario, sancito dall'art. 111 della Costituzione. E mi parrebbe difficile considerare come fondato sulla parità delle parti un processo in cui una delle parti in causa (o comunque un soggetto inserito nell'area pubblica di cui è

partecipe la parte) fosse arbitra di costruire presunzioni a carico dell'altra.

Sent. n. 19163 del 5 marzo 2003 (dep. il 15 dicembre 2003) della Corte Cass., Sez. tributaria : Le presunzioni dugli strumenti induttivi sono juris tantum - Massima - Gli strumenti induttivi di accertamento dei redditi, disciplinati dagli artt. 11 e 12 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69 (convertito, con modificazioni, nella L. n. 154 del 1989), non derogano al principio di cui all'art. 53 della Costituzione, che esclude che il reddito possa venir determinato a prescindere dalla (effettiva) capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. È sempre consentito al contribuente, infatti, fornire la prova della inapplicabilità dei parametri al caso concreto; e tale prova può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni che il giudice può valutare nel suo prudente apprezzamento.

Sent. n. 6033 del 2 marzo 1994 (dep. il 23 giugno 1994) della Corte Cass., Sez. I civ. – Massima: Divieto di presunzioni a catena ovvero della cosiddetta praesumptio de praesumpto: Nella disciplina dell'Iva l'accertamento per via indiziaria

non si sottrae alla disciplina generale della prova presuntiva di cui agli artt. 2727 e seguenti del codice civile, secondo cui il fatto ignoto deve essere desumibile da fatto noto e non da altro fatto a sua volta ignoto, ritenuto sussistente in base a mera deduzione logica

Sent. n. 146 del 22 novembre 2002 (dep. il 10 dicembre 2002) della Comm. trib. prov. di Macerata, Sez. III : Necessità di motivare il rifiuto delle eccezioni e delle motivazioni del contribuente - Massima - È illegittimo, per carenza di motivazione, l'avviso di accertamento, emesso a seguito di rilevata discordanza tra i ricavi dichiarati e quelli determinati in base all'applicazione dei parametri previsti dal D.P.C.M. 29 gennaio 1996, in cui l'Ufficio non abbia motivato il mancato accoglimento delle eventuali eccezioni e giustificazioni del contribuente.

La semplice discordanza tra quanto dichiarato e quanto risultante dai calcoli effettuati in forza dei parametri, pur costituendo un elemento indiziario, non è di per se sufficiente a giustificare una presunzione iuris tantum a favore dell'Ufficio con conseguente inversione dell'onere della prova. Per assurgere a presunzione con valore di prova occorre che la discordanza sia supportata da altre circostanze, anche esse di carattere indiziario.

Sent. n. 2891 del 21 dicembre 2000 (dep. il 27 febbraio 2002) della Corte Cass., Sez. tributaria : Accertamento - Analitico induttivo - Utilizzo di studi di settore - Percentuali di ricarico - Rettifica - Ulteriori indizi - Necessità - Art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 Accertamento - Analitico induttivo - Presunzioni - Relatività - Inversione dell'onere della prova - Impossibilità dell'utilizzo - Inaffidabilità - Dimostrazione a carico del contribuente – Necessità - Massime - L'art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, consente, sulla base della disamina della contabilità operata dall'Ufficio, di ricostruire l'esistenza di attività non dichiarate attraverso presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; e questo valore possono assumere, se confortate da altri indizi, le difformità delle percentuali applicate in concreto rispetto a quelle mediamente riscontrate nel settore di appartenenza, quando vi sia uno scostamento che renda del tutto credibile il risultato della dichiarazione.

La legittima introduzione nel giudizio di presunzioni dotate di gravità, precisione e concordanza mette il contribuente nelle condizioni di attivarsi e di dimostrare o l'impossibilità di un loro utilizzo nella fattispecie concreta ovvero l'inaffidabilità del risultato ottenuto, eventualmente confermando al contempo con altre presunzioni la validità del proprio operato.

LA MOTIVAZIONE La motivazione e la prova sono due elementi fondamentali, o meglio cruciali, di ogni accertamento; lo sono ancor più se l'accertamento è basato su strumenti predeterminati come nel caso specifico degli studi di settore.

L'obbligo di motivazione e l'onere della prova nell'accertamento basato su studi di settore non dovrebbero, quindi, ritenersi soddisfatti attraverso un semplice riferimento agli studi di settore, poiché non sembra che una tale motivazione possa fornire al contribuente la conoscenza dell'iter logico giuridico seguito dall'ufficio nell'emissione dell'atto e

poiché non sembra che il giudice possa essere convinto della correttezza dell'operato dell'ufficio, senza ricorrere ad una consulenza tecnica che di fatto è impossibile per l'onerosità che comporterebbe.

La motivazione degli atti impositivi, oltre ad essere prevista dalle singole leggi d'imposta , è ora prevista dallo Statuto del Contribuente che all'art. 7 dispone che gli atti

dell'Amministrazione finanziaria debbano essere motivati secondo quanto previsto nell'art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241, e che nella motivazione debbono essere indicati le ragioni giuridiche ed i presupposti di fatto che hanno indotto l'amministrazione ad emanare l'atto ; la disposizione prevede, inoltre, che se nella motivazione si fa riferimento

ad un altro atto questo deve essere allegato all'atto.

La motivazione degli atti emessi per l'accertamento dei ricavi sulla base degli studi di settore deve, quindi, contenere le risultanze dell'istruttoria ed in particolare nella motivazione dell'atto l'ufficio dovrà spiegare, perché non ha ritenuto di aderire alle eventuali argomentazioni giustificative fornite dal contribuente in ordine allo

scostamento dell'ammontare dei ricavi dichiarato rispetto a quello determinato sulla base degli studi di settore.

Un altro elemento che deve essere necessariamente presente nella motivazione degli accertamenti basati su studi di settore e che merita di essere segnalato per la discrezionalità che sottintende , è la valutazione delle gravi incongruenze tra l'ammontare di ricavi dichiarato è quello risultante dall'applicazione degli studi di settore; soltanto

l'esistenza di gravi incongruenze legittima, infatti, l'ufficio a far ricorso a tale tipologia di accertamento.

Un elevato scostamento potrà, cioè, essere considerato, con tutta probabilità, una grave incongruenza e considerato che nell'accertamento basato su studi di settore la soglia di

scostamento non è predeterminata dalla legge, ma è lasciata all'apprezzamento degli uffici, la motivazione dell'atto impositivo dovrà render conto oltre che della grave incongruenza anche dei criteri sulla base dei quali l'incongruenza è stata ritenuta grave.

Sul contribuente che voglia contestare la correttezza del ragionamento inferenziale graverà l'onere della prova degli elementi utilizzati per la contestazione.

L'indicazione delle risultanze dell'istruttoria sembra essere, peraltro, necessaria anche nel sistema della motivazione delineato dall'art. 7 dello Statuto per quel che riguarda gli atti dei concessionari della riscossione.

Il comma 3 dell'art. 7 prevede, infatti, che sul titolo esecutivo sia riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ed, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.

Se si mette in relazione la previsione contenuta nel comma 3 con quella contenuta nell'art. 6 dello Statuto appare evidente come nella motivazione, oltre ad indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche, si debba dar conto delle risultanze dell'istruttoria perché la motivazione possa assolvere la funzione che gli è propria.

L'art. 6, comma 5, dello Statuto dispone, infatti, che prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'Amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti

mancanti, e che sono nulli i provvedimenti emessi in violazione di tale disposizione.

Sent. n. 6201 del 7 febbraio 2005 (dep. il 22 marzo 2005) della Corte Cass., Sez. tributaria: Massima - A seguito della entrata in vigore della L. n. 212/2000

(statuto dei diritti del contribuente), se in un atto della amministrazione

tributaria si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere

necessariamente allegato all'atto che lo richiama (art. 7, comma 1) e non è

sufficiente che l'atto sia conoscibile da parte del contribuente

IL CONTRADITTORIO L'invio degli inviti al contraddittorio per i soggetti sottoposti agli studi di settore pone al contribuente un problema di scelte.

A fronte della lettera del Fisco il soggetto si trova davanti a due strade: la prima opzione può essere quella di ignorare quanto richiesto e attendere l'avviso di accertamento; la seconda, invece, può essere quella di fornire all'ufficio elementi per dimostrare i motivi per i quali non è possibile fare un accertamento da studio di settore nei propri confronti.

L’ufficio e’ obbligato ad inviare l’invito? Ed il contribuente e’ obbligato a presentarsi?

D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. ART.5

LA VERBALIZZAZIONE: si rende necessario redigere per ciascun incontro una sintetica verbalizzazione con la quale sarà dato atto, tra l'altro, della

documentazione eventualmente prodotta dal contribuente e delle motivazioni

addotte. La nozione di verbale: "Il verbale è il documento preordinato alla descrizione di atti o fatti, rilevanti per il diritto, compiuti alla presenza di un soggetto verbalizzante, di regola un funzionario, appositamente incaricato di tale compito. Come tale il verbale ha lo scopo di garantire la certezza degli accadimenti constatati, documentandone l'esistenza, e ha diritto di cittadinanza in ogni ramo dell'ordinamento" .

La funzione essenziale del verbale, in qualsiasi campo, è quella di rappresentare fedelmente gli atti e/o i fatti, avvenuti alla presenza del verbalizzante (in gergo, fotografa i fatti): "oggetto specifico della verbalizzazione è, comunque, la sequenza degli accadimenti cui il verbalizzante assiste, come la presenza dei soggetti che partecipano allo svolgimento dell'attività amministrativa, il loro allontanarsi, l'inizio e

la fine delle operazioni, le modalità con cui essa si svolge, le opinioni e i giudizi espressi dai singoli partecipanti ... che assume carattere di atto compiutamente formato con la sottoscrizione"

"pericolosità dei singoli verbali in caso di adesione negativa"

COME DIFENDERSI

GLI STRUMENTI

Le principali ragioni che il contribuente può utilizzare nel contraddittorio

1 Errori materiali compiuti nel trasferimento di dati all'Agenzia

2 Errori materiali del contribuente nella redazione della dichiarazione

3 Sussistenza di una causa di esclusione o di non applicabilità degli studi

4 Caratteristiche dell'attività diverse da quelle

del Cluster al quale è stata associata l'impresa

5 Incapacità dello studio di cogliere la localizzazione dell'impresa nel Comune

6 Incapacità dello studio di cogliere la realtà in

cui opera l'impresa

7 Esistenza di ragioni economiche (per esempio crisi di settore) che giustificano lo scostamento

Assenza del preventivo parere del Consiglio di Stato - La prima questione, sollevata dalla Commissione Tributaria provinciale di Torino (sentenza n. 26 del 26 giugno 2001), riguarda la tecnica legislativa utilizzata; in particolare, anche sulla scorta delle osservazioni contenute nella sentenza n. 10124/ 1994 pronunciata dalla Corte di cassazione, un tale

provvedimento presenta le caratteristiche per essere considerato "regolamento" e non certo "atto amministrativo generale", il che rende necessario un preventivo parere favorevole del Consiglio di Stato. Al contrario, il Dpcm è un provvedimento che non è sottoposto a tale verifica preventiva, e pertanto il suo contenuto può essere solo amministrativo e non può assumere il rango di provvedimento regolamentare: la conseguenza è che, essendo il Dpcm uno strumento inidoneo per il fine per cui è stato utilizzato, ogni accertamento basato sui parametri finisce per reggersi su di un

provvedimento viziato, e quindi dovrebbe considerarsi illegittimo (perlomeno a parere della Ctp torinese).

Incostituzionalità del provvedimento - Una seconda eccezione circa l'idoneità del provvedimento, sollevata dalla

Commissione Tributaria di Catania, riguarda un ipotetico vizio di costituzionalità che interesserebbe l'articolo 3, commi 181

e seguenti, della legge 549/1995 laddove delega l'emanazione delle regole di attuazione dell'accertamento parametrico ad

un provvedimento di rango inferiore rispetto alla legge (quale è il Dpcm), in violazione dell'articolo 23 della Costituzione

che, al contrario, riserva alla legge e agli atti aventi forza di legge il potere di disciplinare prestazioni patrimoniali

d'imposta.

La Corte costituzionale -con sentenza n. 105 del 1° aprile 2003- si è in tempi recenti espressa escludendo vizi di legittimità

costituzionale nell'articolo 3 della legge 549/1995: tale provvedimento non ha infatti violato il principio di riserva di legge

in quanto ha delineato in maniera sufficiente i criteri direttivi della disciplina degli accertamenti parametrici, delegando al

provvedimento di rango inferiore unicamente l'indicazione delle regole attuative.

In tale sentenza non è stata però affrontata la prima delle questioni trattate (quella sollevata dai giudici torinesi), ossia

l'utilizzo di uno strumento di tipo "regolamentare" che non è stato assoggettato a preventivo parere del Consiglio di Stato:

tale eccezione, pertanto, ad oggi continua a rimanere una argomentazione validamente spendibile (quantomeno in via

pregiudiziale) in un eventuale contenzioso avverso accertamenti parametrici.

Dalla giurisprudenza una tesi favorevole al contribuente - E' possibile individuare nella giurisprudenza di merito una tesi massimamente favorevole al contribuente, secondo la quale il mero scostamento matematico tra il valore dei ricavi dichiarati e quello derivante dall'applicazione degli studi non sarebbe in nessun caso elemento sufficiente a motivare l'accertamento; esso si ridurrebbe ad essere elemento esclusivamente indiziario di un eventuale occultamento di materia imponibile da parte del contribuente, elemento che per tramutarsi in una presunzione grave precisa e concordante dovrebbe essere necessariamente corroborato da ulteriori elementi probatori individuati dallo stesso Ufficio accertatore.

Questa posizione giurisprudenziale pone l'accertamento fondato sugli studi di settore in una situazione analoga a quella recentemente prevista per gli studi cosiddetti "monitorati": lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati costituisce una presunzione semplice, che potrà essere usata dall'Ufficio solo se questo individuerà ulteriori elementi probatori idonei a confermare quanto previsto dallo studio di settore.

Tale interpretazione, avvalorata da diverse commissioni tributarie -si veda, tra le altre, la Ctp di Macerata, secondo cui "... la presunzione a favore dell'Ufficio, espressa dagli studi di settore, è una presunzione semplice. Essa non esonera dall'obbligo di motivazione e di specificare gli elementi, almeno prevalenti, d'incoerenza e incongruenza, non è perciò

sufficiente un semplice rinvio per relationem agli studi di settore ".- è certamente utilizzabile in tutti quei ricorsi avverso accertamenti basati sul semplice scostamento matematico dei ricavi (che peraltro sono la maggior parte), ricordando

comunque che, essendosi ad oggi affermata unicamente in ambito provinciale, si dimostra essere ancora in fase.

La dottrina - Si segnala, infine, tra le varie riscontrabili in dottrina, una interpretazione che potremmo definire "intermedia" -e tutto sommato condivisibile- circa il giusto peso che occorre attribuire al requisito della gravità delle incongruenze: posto che gli accertamenti fondati sugli studi di settore assurgono di per sé al rango di

presunzioni gravi, precise e concordanti, è possibile affermare che l'assenza di "gravi incongruenze" renderebbe nullo l'accertamento per carenza di motivazione. Detto questo, in considerazione del fatto che lo studio di settore fornisce due livelli di congruità (uno detto "puntuale" ed uno, inferiore, detto "minimo"), non sembra azzardato affermare che il

contribuente che dichiara un ricavo compreso in tale intervallo di confidenza fa sorgere una presunzione sì grave, precisa e concordante, ma manifesta una incongruenza priva dei requisiti della gravità. Conseguentemente l'Ufficio risulterebbe obbligato ad attività ispettive al fine di evidenziare gravi incongruenze ulteriori rispetto al semplice scostamento

matematico, incongruenze che possano dare supporto alla motivazione dell'avviso di accertamento.

Situazione soggettiva del contribuente Quelle esaminate finora sono argomentazioni difensive che puntano a minare alla radice l'accertamento basato sugli strumenti presuntivi; esse sono però utili ed opportune se utilizzate in via pregiudiziale. E' infatti innegabile che una efficace strategia difensiva debba poggiare, anche e soprattutto, su di un impianto deduttivo incardinato su considerazioni che si concentrino sulla situazione soggettiva del contribuente colpito da avviso di accertamento; esistono infatti delle specifiche condizioni al verificarsi delle quali lo strumento di accertamento presuntivo "studio di settore" consegna risultati

non verosimili: deve essere obiettivo del contribuente dimostrare che egli verte in una di tali situazioni.

Innanzitutto occorre ricordare come la stessa Amministrazione Finanziaria abbia evidenziato, con riferimento a ciascun studio di settore, quali sono le specifiche condizioni al verificarsi delle quali lo studio di settore consegna un risultato non attendibile: il contribuente, perciò, deve innanzitutto verificare se si trova in una di queste situazioni.

In seconda battuta, il tentativo di scardinare il procedimento deduttivo su cui si fonda lo studio di settore deve avere a riferimento la sentenza della Cassazione n. 2891 del 27 febbraio 2002 che, oltre ad aver stabilito la legittimità di un

accertamento fondato sugli studi di settore, reca considerazioni molto interessanti per il contribuente che sia stato colpito da tale tipologia di accertamento: lo scostamento dal valore di congruità non può essere considerato una presunzione assoluta, ma al contrario ammette prova contraria. Il contribuente, in particolare, può vincere tale presunzione

proponendo considerazioni circa gli elementi tipici dell'attività che dimostrino come, nel caso specifico, il risultato ottenuto dalle elaborazioni di Gerico non possa essere attendibile, ovvero ancora può servirsi egli stesso di presunzioni.

Gli elementi tipici dell'attività - Il primo profilo difensivo che occorre valutare è la possibilità di dimostrare che, a causa di eventi tipicamente di carattere straordinario che non possono quindi essere stati considerati da uno strumento di determinazione forfetaria dei ricavi quale è lo studio di settore, il contribuente si è trovato a svolgere la propria attività in condizioni anomale. A titolo puramente esemplificativo, si ricorda il caso di un contribuente che svolge la propria attività all'esterno e si vengano a manifestare per un considerevole periodo di tempo condizioni atmosferiche particolarmente

svantaggiose, ovvero si siano manifestati impedimenti evidenti e documentabili che hanno precluso al contribuente lo pagina 4 di 5 La banca dati del Commercialista

svolgimento dell'attività (quali gravi problemi di salute ovvero infortuni che abbiano prolungato i propri effetti nel tempo).

Pare di tutta evidenza come tali eventi finiscano innegabilmente per influire negativamente sull'ammontare dei ricavi conseguiti: sarà perciò necessario, in sede di contenzioso, argomentare compiutamente l'entità di tali accadimenti in modo tale che il giudice di merito, nella valutazione di tali variabili, possa disapplicare il ragionamento induttivo che sta alla base dell'accertamento fondato sugli studi di settore.

Presunzioni contrarie - Un ulteriore strumento difensivo, individuato dalla citata sentenza della Suprema Corte, è l'utilizzo di contro- presunzioni rispetto a quelle su cui poggia lo studio di settore, presunzioni che ovviamente devono essere tanto manifeste quanto ragionevoli. Un esempio classico è quello di attività di vendita al dettaglio che per un determinato periodo non ha visto alcuna forma di concorrenza, ma che improvvisamente deve entrare in concorrenza con un punto vendita della grande distribuzione aperto nelle vicinanze: è elemento non dimostrabile, ma fondato su di una più che ragionevole presunzione, che una riduzione del fatturato di tale contribuente sia legata al nuovo concorrente.

I TERMINI PER NOTIFICARE L’AVVIO DI ACCERTAMENTO ART. 43 DPR. 600/73

Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione .

Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del Titolo I l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza dinuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte.

STUDI DI SETTORE PER LE MULTIATTIVITA’ l'inapplicabilità degli studi di settore nel caso di esercizio di due o più attività d'impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, se l'importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non prevalenti supera il 20 per cento dell'ammontare totale dei ricavi.

In conseguenza di tale previsione, per consentire l'applicabilità degli studi di settore anche alle imprese multipunto e/o multiattività, è stato emanato il D.M. 24 dicembre 1999 il quale ha introdotto l'obbligo dell'annotazione separata dei ricavi relativi alle diverse attività esercitate.

In pratica, non sussiste l'obbligo di annotazione separata dei ricavi quando vengono esercitate anche attività per le quali non sono stati ancora elaborati gli studi di settore.

In deroga a tale principio si può rientrare nel meccanismo di applicazione dell'annotazione separata se volontariamente si è provveduto ad annotare separatamente i ricavi relativi alle attività esercitate (comprese quelle per le quali non risultano elaborati studi di settore).

L’ADEGUAMENTO OPERA ANCHE I FINI IRAP? Non rileva ai fini della determinazione della base imponibile dell'Irap, come d'altronde era stato già previsto in occasione dell'introduzione dei parametri presuntivi di reddito.

Questa esclusione (confermata dalle istruzioni al relativo modello dichiarativo) deriva, in buona sostanza, dalla circostanza che l'Irap è determinata sulla base di voci contabili trattate con specifici criteri, che sono quelli previsti per le imposte sui redditi, per cui l'adeguamento spontaneo, per effetto di elaborazioni di tipo matematico-statistico, concretizzandosi solo nella dichiarazione dei redditi, e non anche nelle scritture contabili (salvo per i registri Iva), non consente di avere effetti per la quantificazione della base imponibile, essendo questa basata su determinate voci contabili.

I RISULTATI DEGLI STUDI I risultati derivanti dall'applicazione dello studio di settore forniscono tre risultati che nella prospettiva della ricostruzione dell'obbligo di motivazione e dell'onere della prova nell'accertamento basato su studi di settore assumono particolare rilievo: l'indice di congruità, gli indici di coerenza e l'intervallo di confidenza,definito dal ricavo minimo e dal ricavo puntuale.

L'indice di congruità evidenzia la congruità dell'ammontare di ricavi dichiarato rispetto a quello determinato sulla base dell'applicazione degli studi di settore.

Gli indici di coerenza indicano invece la coerenza di alcuni elementi contabili e strutturali rispetto ad altri elementi contabili e strutturali ; ad esempio, l'indice di rotazione del magazzino evidenzia la coerenza degli acquisti rispetto alle rimanenze, l'indice di produttività per addetto evidenzia la coerenza della forza lavoro rispetto all'acquisto di materie prime o ai beni strumentali utilizzati.

L'intervallo compreso tra il ricavo minimo ed il ricavo puntuale costituisce il cosiddetto intervallo di confidenza e l'Amministrazione finanziaria ritiene che la collocazione dei ricavi nell'ambito dell'intervallo rappresenti uno scostamento dal ricavo puntuale determinato

dallo studio di settore che legittima l'accertamento .

L'intervallo di confidenza costituisce, tuttavia, una misura statistica rappresentata dalla campana di Gauss, o meglio dalla metà della campana di Gauss, poiché prudenzialmente si è scelto di delimitare l'intervallo di confidenza alla metà .