I rapporti tra processo penale e processo tributario alla luce delle recenti riforme e della sentenza Italgomme della Cedu.

Atti del convegno del 28/10/2025  della Camera Tributaria Lombarda, relatori. Prof. Gianluca Varraso, Avv. Attilio Pellegrini Sica, Avv. Giuseppe Marino.

In questo articolo si analizza il rapporto tra processo penale e processo tributario, il differente regime delle prove e dell’acquisizione delle stesse nel relativo processo, le reciproche influenze e i loro limiti.

Voglio ringraziare il collega Prof. Gianluca Varraso per la sua preziosa relazione nella Camera Tributaria Lombarda, che in data 28/10/2025 ha svolto l’evento congiuntamente a me e al collega Avv. Attilio Pellegrini Sica.

In via preliminare bisogna dire che il processo tributario e quello penale sono governati da un regime delle prove completamente diverso.

Nel tributario vige il principio del più probabile che non, nel penale il principio oltre ogni ragionevole dubbio.

Ciò premesso a mio avviso la riforma non ha fatto altro che rafforzare l’art. 654 c.p.p., in virtù del quale sei fatti sono gli stessi, il giudicato penale ha effetto su quello tributario.

La sentenza penale ha sicuramente efficacia se i fatti contestati sono gli stessi, che si verifica quando l’ufficio fa riferimento tout court alla denuncia penale.

Il nuovo art. 21 bis del Dlgs 74/2000, elimina defintivamente il doppio binario e vincola il processo tributario all’assoluzione del processo penale. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso (senza distinzione tra assoluzione per formula piena o per insufficienza di prove), pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio.

L’efficacia della sentenza penale sul processo tributario ha effetto limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente e società, con o senza personalità giuridica, nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati.

Invero già prima della riforma esisteva ed esiste ancora una norma che dice sostanzialmente la stessa cosa, ma che è stata sempre elusa dai giudici tributario Il Giudicato penale ai sensi dell’art. 654 del codice di procedura penale   non ha mai avuto automatica efficacia di giudicato nel processo tributario: L’articolo 654 c.p.p. prevede che nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo (in cui è previsto l’accertamento degli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale) solo a due condizioni: Che i fatti accertati siano  stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale; Che la legge civile non ponga  limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa.

La limitazione dell’art.654 c.p.p. si concretizza nell’efficacia vincolante del giudicato penale si produceva soltanto nei confronti di chi fosse stato parte del giudizio penale mentre, era escluso chi non avesse partecipato al processo, l’efficacia vincolante del giudicato penale non poteva mai operare automaticamente nel processo tributario invocando la sussistenza del doppio binario.

L’articolo 445, comma 1-bis del Codice di Procedura Penale stabilisce che, in generale, la sentenza di patteggiamento non ha effetti in giudizi diversi da quello penale, come quelli civili o amministrativi.

Quindi se si patteggia non significa essere colpevoli e quindi non può avere efficacia nel processo tributario.

Anche l’acquisizione delle prove fino alla sentenza Italgomme era diversa, nel processo penale nulla entrava senza autorizzazione di un giudice e senza il rispetto del principio di proporzionalità, nel processo tributario entrava di tutto senza alcun controllo giurisdizionale.

Ricorderete la Lista Falciani, un elenco dei correntisti italiani in svizzera sottratta illegittimamente e resa pubblica, poi utilizzata dal fisco per fare gli accertamenti.

L’articolo 191 del Codice di Procedura Penale (c.p.p.) stabilisce che le prove acquisite illegalmente non possono essere utilizzate e la loro inutilizzabilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento. Questo significa che le prove ottenute in violazione di divieti di legge, come quelle che ledono la libertà personale o l’inviolabilità del domicilio, sono giuridicamente inesistenti ai fini della decisione e non possono essere poste a fondamento della sentenza.

Tale articolo era stato applicato non solo al processo penale, ma anche al processo tributario dalla vecchia Cassazione (Cass.9320/2003 ante lista Falciani), fino alla diffusione della Lista Falciani, in quell’occasione la Corte di Cassazione ordinanze n. 8605 e n. 8606 del 28 aprile 2015 cambiò stranamente orientamento rendendo ammissibile la prova illegalmente acquisita pur di fare gli accertamenti, pensate che in Francia stabilirono  l’illegittimità delle modalità attraverso le quali le autorità francesi sono venute in possesso della lista Falciani, negandone l’utilizzabilità ai fini accertativi. La sentenza è stata confermata dalla Corte di Cassazione francese (sentenza n. 11-13097 del 2013).

Oggi con la riforma tributaria una Lista Falciani non sarebbe più utilizzabile, l’art. 7-quinquies denominato per i vizi dell’attività istruttoria,  stabilisce la norma che:  “non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all’art. 12, comma 5, o in violazione di legge”.

L’inutilizzabilità, pertanto, è una sanzione di natura sostanziale, prim’ancora che processuale, a seguito della quale l’atto, pur non essendo invalido, è legalmente è privo di efficacia probatoria.

Cosa cambia i regime delle prove tributarie dopo la  sentenza Italgomme, orbene la Corte di Giustizia Europea ha ritenuto che il metodo di acquisizione delle prove del Dpr 600/73 (Testo unico degli accertamenti italiano) viola L’art. 8 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo, in quanto il Dpr 600/73 non prevedere alcuna tutela giurisdizionale.

La sentenza Italgomme della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU), depositata il 6 febbraio 2025, stabilisce che l’ordinamento italiano viola l’articolo 8 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo riguardo al  potere quasi illimitato e non sufficientemente controllato dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza durante le ispezioni, mancando un’adeguata tutela giurisdizionale preventiva o successiva. Questa sentenza spinge l’Italia a limitare i poteri di accesso e un controllo giurisdizionale effettivo per proteggere la sfera privata e domiciliare dei contribuenti.

La riforma tributaria ha introdotto il principio di proporzionalità all’art. 10 ter dello Statuto, principio già ampliamente rispettato nell’acquisizione delle prove penali, quindi acquisire l’intera memoria di un computer senza individuare  a priori le cose che si vogliono individuare, viola la proporzionalità.

La proporzionalità nel processo penale, per l’acquisizione delle prove, impone che le attività investigative invasive siano strettamente necessarie, adeguate e non eccessivamente gravose rispetto all’obiettivo di giustizia che si vuole raggiungere

Ciò premesso, anche nel processo tributario l’acquisizione delle prove (oggi informatiche) devono essere acquisite con il rispetto della proporzionalità e previa autorizzazione di un giudice (italgomme) praticamente come nel processo penale.

Il giudice tributario fa fatica ad accettare un vincolo di un giudice penale, ma  altrettanto diventa difficile che  un giudice penale che si senta vincolato da una sentenza del giudice tributario o addirittura da un accertamento con adesione definitivo, che è un atto amministrativo,  è evidente che è  una norma scritta veramente in maniera poco attenta perché riprende una norma del codice di procedura penale l’art. 238 bis cpp che costituisce norma generale che riguarda tutte le sentenze extra penali,  da cui ha attratto ispirazione l’articolo 20 comma 1 bis del decreto legislativo 74/2000 che statuisce che  le sentenze irrevocabili extra penali (non c’era bisogno di questa norma) costituiscono soltanto  un elemento di prova che deve essere confortato da tanti altri elementi di prova nella loro globalità  richiamando una norma del codice di procedura penale che l’art.192 comma 3 del codice di procedura penale.

La leva penale ormai è un efficace strumento di pressione  per far pagare i contribuenti introdotta dagli art.13 e 13 bis del Dlgs 74/2000, in virtù dei quali il pagamento estingue il reato e se non lo fa c’è un generale orientamento a ritenere sussistente la causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto.

L’integrale adempimento del debito tributario è tra i comportamenti successivi che il giudice, a seguito del d. lgs. n. 150 del 2022 e dell’art. 13 comma 3-ter del d. lgs n. 74 del 2000, norma integrativa dell’art. 131-bis cod.pen., è tenuto a valutare nell’ambito del giudizio sulla sussistenza delle condizioni per la concreta applicabilità della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto (Cass.Penale n. 32525/2025 del 01/10/2025).

Milano, li 07/11/2025

Avv. Giuseppe Marino