La svalutazione e la cessione del credito pro soluto trattamento contabile e fiscale

Le perdite su crediti possono essere legittimamente dedotte, fino alla concorrenza dello 0,50 per cento del valore nominale dei crediti e comunque fino a un massimo del 5%. Quini per l’articolo Perdite presunte su crediti a Fondo rischi su crediti, il conto Perdite presunte su crediti non può  contenere un valore superiore allo 0,50% dei crediti e il Fondo rischi su crediti un valore superiore al 5% dei crediti.

Con riferimento alle cessioni invece, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all’articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Per gli importi superiori a 5.000 euro per le grandi imprese e 2.500 per le altre, il contribuente ha l’onere di dimostrare gli elementi certi e precisi, dimostrano quindi non solo che quei crediti siano correlati al conseguimento dei ricavi, ma che siano certi e inesigibili. L’inesigibilità viene dimostrata in due modi, credito riguardante una procedura concorsuale oppure azione di pignoramento con  esito negativo.

Riferimento normativi: dall’art. 1260 all’art. 1267 cc, art. 101  comma 5 del  Dpr 917/86 (Tuir), art. 109 comma 5 del Dpr 917/86, art. 106 del Dpr 917/86, Legge n. 52/1991

Riferimenti giurisprudenziali: Cass.n. 2229/2022

Riferimenti OIC: OIC – Documento 01/12/2016, n. 15

La cessione del credito può avvenire, con o senza corrispettivo, senza il consenso del debitore ed è necessario  che il credito non abbia una natura strettamente personale o la legge non ne vieti il trasferimento.

Se il cedente il credito garantisce la solvenza del debitore, la cessione si chiama Pro solvendo, in questo caso se il debitore non paga il cedente né risponde, salvo come stabilisce l’art. 1267, che  la mancata realizzazione del credito per insolvenza del debitore è dipesa da negligenza del cessionario nell’iniziare o nel proseguire le istanze contro il debitore stesso, ad esempio non l’ha messo i  mora e ha fatto prescrivere il credito

Se il cedente il credito non garantisce la solvenza del debitore, la cessione si chiama Pro soluto, in caso di inadempimento il cedente non deve rispondere di nulla, deve solo dimostrare l’esistenza del credito, che non è un credito strettamente personale, che non è vietato per legge e che lo stesso non presenta vizi tali da renderlo nullo o annullabile.

Una particolare forma di cessione di credito d’impresa è il Factoring, che è disciplinato dalla Legge 52/1991. Il factoring si distingue dalla cessione per il semplice fatto che il soggetto cedente è un imprenditore, che può cedere anche crediti non ancora maturati, ma basati su contratti, si pendi ad esempio agli appalti.

Quando si cede un credito, ovviamente si riceverà un importo inferiore a quello nominale e si pagherà una commissione alla società cessionaria. Qui ovviamente entra in gioco il garnde fratello fiscale.

A disciplinare la cessione ci sono l’art. 101 comma 5 e l’art. 109 comma 5 del Tuir, nonché l’OIC n.15.

L’art. 101 del tuir al comma 5  stabilisce che e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106 (Fondo svalutazione crediti), sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.

Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all’articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese

L’art. 106 del Tuir al comma 5 stabilisce che sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi

Per gli importi superiori a 5.000 euro per le grandi imprese e 2.500 per le altre, il contribuente ha l’onere di dimostrare gli elementi certi e precisi, dimostrano quindi non solo che quei crediti siano correlati al conseguimento dei ricavi, ma che siano certi e inesigibili.

Con riferimento alle ipotesi di perdite su crediti, ai sensi dell’art. 101 comma 5, Tuir, determinate da cessioni pro soluto, gli elementi di certezza e precisione non riguardano solo la perdita emergente dalla cessione in sé considerata, ma anche gli elementi che, a monte, hanno indotto alla cessione medesima, come dimostrato anche dalla valenza “presuntiva” attribuita nell’ambito della medesima norma all’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale. E’ onere, quindi, del contribuente, in caso di cessione di crediti pro soluto, documentare, attraverso elementi certi e precisi, che la perdita risultante dalla cessione sia da intendersi come oggettivamente definitiva.

Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 25/01/2022, n. 2229

 

Per la svalutazione dei crediti (perdite presunte su crediti a Fondo svalutazione crediti) la perdita è deducibile nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio

Si riportano di seguito le norme di riferimento, per la svalutazione dei crediti si riportano le due versioni dell’art. 106 in vigore dal 2019 e per i periodi precedenti.

Art.101 Tuir comma 5

  1. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all’articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili.

Art. 109 comma 5 Tuir

  1. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all’articolo 87, non rilevano ai fini dell’applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento.

Art.106 Tuir

In vigore dal 12 gennaio 2019

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 12, comma 1, lett. b), nn. 1) e 2), D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142

  1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.
  2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.
  3. Per gli intermediari finanziari, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio.820 825 827 826

3-bis.    Per i nuovi crediti di cui al comma 3 erogati a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2009, limitatamente all’ammontare che eccede la media dei crediti erogati nei due periodi d’imposta precedenti, diversi da quelli assistiti da garanzia o da misure agevolative in qualsiasi forma concesse dallo Stato, da enti pubblici e da altri enti controllati direttamente o indirettamente dallo Stato, le percentuali di cui allo stesso comma sono elevate allo 0,50 per cento. L’ammontare delle svalutazioni eccedenti il detto limite è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi.821 822 828

  1. Per gli intermediari finanziari nell’ammontare dei crediti rilevanti ai fini del presente articolo si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria.824
  2. Le perdite sui crediti di cui al comma 3 e di cui al comma 3-bis, determinate con riferimento al valore di bilancio dei crediti, sono deducibili, ai sensi dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare dell’accantonamento per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare del predetto accantonamento eccede il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso. 821 823

Art.106 TUIR In vigore dal 1 gennaio 2007

fino al 11/01/2019

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 21, comma 4, D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252

  1. Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto816 e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi.
  2. I maggiori accantonamenti necessari per adeguare i fondi a sopravvenute modificazioni normative e retributive sono deducibili nell’esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per quote costanti nell’esercizio stesso e nei due successivi.
  3. L’ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari è deducibile nella misura prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252. 814
  4. Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lettere c), d) e f) .

OIC – Documento 01/12/2016, n. 15

La presente appendice è parte integrante del principio.

Di seguito si fornisce un’elencazione, non esaustiva, delle operazioni di cui possono essere oggetto i crediti, con relativo trattamento contabile.

Casi che comportano la cancellazione del credito dal bilancio:

– forfaiting;

– datio in solutum;

– conferimento del credito;

– vendita del credito, compreso factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito;

– cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito.

Casi che comportano il mantenimento del credito in bilancio:

– mandato all’incasso, compreso mandato all’incasso conferito a società di factoring e ricevute bancarie;

– cambiali girate all’incasso;

– pegno di crediti;

– cessione a scopo di garanzia;

– sconto, cessioni pro-solvendo e cessioni pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito;

– cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito.

La presente appendice è parte integrante del principio.

Si ipotizzi il seguente caso:

– la società ha iscritto in bilancio al 31.12.X al valore di presumibile realizzo un credito di 90. Il valore nominale del credito è pari a 100;

– il credito scade il 31.12.X+1 e non è produttivo di interessi;

– il credito viene ceduto pro-solvendo l’1.1.X+1 al valore di 81,8. Il prezzo di cessione rappresenta il valore attuale del credito ceduto e non riflette presunte perdite derivanti da un peggioramento del valore di presumibile realizzo del credito;

– il contratto di cessione prevede che – ove il credito venisse incassato per un valore superiore a quello di cessione – il cessionario non è tenuto a rifondere la differenza.

La cessione viene contabilizzata nel seguente modo:

– il credito ceduto non viene cancellato dal bilancio e rimane iscritto a 90;

– a fronte della liquidità ottenuta dal cessionario (81,8) si iscrive un debito di pari importo;

– la differenza tra valore di cessione e valore di iscrizione in bilancio al momento della cessione (90 – 81,8 = 8,2) è rilevata come interesse passivo nel corso dell’esercizio X+1. Al 31.12.X+1 (data di incasso del credito) la società procede a cancellare il credito dal bilancio in contropartita al debito rilevato al momento della cessione, incrementato degli interessi passivi maturati nel corso dell’esercizio. Se il credito viene incassato dal cessionario ad un valore pari o superiore a 90 (valore di presunto realizzo iscritto nel bilancio della società cedente) non vengono rilevate componenti economiche ulteriori rispetto agli oneri finanziari (pari a 8,2). Se il credito è incassato per un importo inferiore, la società cedente rileva un’ulteriore perdita, pari all’importo che è tenuta a rifonder Di seguito si riportano le norme del codice civile che riguardano il trattamento contabile e l’informativa nella nota integrativa per i crediti.

– Articolo 2359: “Sono considerate società controllate:

1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;

2) le società in cui un’altra società dispone dei voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei nn. 1 e 2 del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persone interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

Sono considerate collegate le società sulle quali un’altra società esercita un’influenza notevole. L’influenza notevole si presume quando nell’assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamentati”.

– Articolo 2423, comma 4: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.

– Articolo 2423-ter, comma 5: “Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”.

– Articolo 2423-ter, comma 6: “Sono vietati i compensi di partite”.

– Articolo 2424, comma 2: “se un elemento dell’attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto”.

– Articolo 2426, comma 1, numero 8: “i crediti e di debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo;”.

– Articolo 2426, comma 2: “Ai fini della presente Sezione, per la definizione di “strumento finanziario”, di “attività finanziaria” e “passività finanziaria”, di “strumento finanziario derivato”, di “costo ammortizzato”, di “fair value”, di “attività monetaria” e “passività monetaria”, “parte correlata” e “modello e tecnica di valutazione generalmente accettato” si fa riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall’Unione europea”.

– Articolo 2427, comma 1, numero 1: “La nota integrativa deve indicare (…) i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato”.

– Articolo 2427, comma 1, numero 2: “La nota integrativa deve indicare (…) i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; (…); le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; (…)”.

– Articolo 2427, comma 1, numero 4: “La nota integrativa deve indicare (…) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; (…)”.

– Articolo 2427, comma 1, numero 6: “La nota integrativa deve indicare (…) distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni (…) e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche”.

– Articolo 2427, comma 1, numero 6-ter) “La nota integrativa deve indicare (…) distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l’obbligo per l’acquirente di retrocessione a termine”.

– Articolo 2435-bis, comma 2: “Nel bilancio in forma abbreviata lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani; le voci A e D dell’attivo possono essere comprese nella voce CII; (…); nelle voci CII dell’attivo e D del passivo devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo”.

– Articolo 2435-bis, comma 3: “Nel conto economico del bilancio in forma abbreviata le seguenti voci previste dall’art. 2425 possono essere tra loro raggruppate:

  • ….
  • voci B10(a), B10(b), B10(c);
  • voci C16(b) e C16(c);
  • voci D18(a), D18(b), D18(c) e D18(d);
  • voci D19(a), D19(b), D19(c) e D19(d).”.

– Articolo 2435-bis, comma 5: “Fermo restando le indicazioni richieste dal… quarto ….comma dell’articolo 2423 … la nota integrativa fornisce le indicazioni richieste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 1), 2)….”.

– Articolo 2435-bis, comma 8: “Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata, in deroga a quanto previsto dall’articolo 2426, hanno la facoltà di iscrivere… i crediti al valore di presumibile realizzo…”.

– Articolo 2435-ter, comma 2: “Fatte salve le norme del presente articolo, gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione delle micro-imprese sono determinati secondo quanto disposto dall’articolo 2435-bis. Le micro imprese sono esonerate dalla redazione: … 2) della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16); …”.

– Articolo 1243, comma 1: “La compensazione si verifica solo tra due debiti che hanno per oggetto una somma di denaro o una quantità di cose fungibili dello stesso genere e che sono ugualmente liquidi ed esigibili”.

– Articolo 1523, comma 1: “Nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell’ultima rata del prezzo, ma assume i rischi dal omento della consegna”.

Le disposizioni del codice civile in tema di classificazione negli schemi di stato patrimoniale e conto economico sono richiamate nel principio contabile OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”.

e al cessionario in virtù del mancato buon fine della cessione.

Napoli,li 25/04/2022

Avv. Giuseppe Marino

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