Richiesta di intervento legislativo sulla presunzione di distribuzione degli utili nelle società a ristretta base partecipativa

Egregio Presidente della VI Commissione Finanze,
Onorevoli Presidenti dei Gruppi parlamentari,
Onorevoli Deputati,

Onorevoli Senatori

Nella mia qualità di avvocato tributarista e dottore commercialista, sottopongo alla Vostra attenzione la necessità di un urgente intervento legislativo in materia di accertamenti tributari nei confronti dei soci delle società di capitali a ristretta base partecipativa.

La cosiddetta “ristretta base partecipativa” non trova origine in una specifica disposizione di legge, ma costituisce il risultato di un’elaborazione giurisprudenziale formatasi nel corso degli anni.

Secondo tale orientamento, quando l’Amministrazione finanziaria accerta maggiori utili extracontabili in capo a una società di capitali composta da un numero limitato di soci, spesso legati da rapporti familiari o personali, si presume che tali utili siano stati distribuiti ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

In altri termini, dall’accertamento di maggiori ricavi o di un maggior reddito societario viene desunto, in via presuntiva, che la società abbia effettivamente conseguito utili extracontabili; da questa prima presunzione si ricava, poi, una seconda presunzione, consistente nell’avvenuta distribuzione e nell’effettivo incasso di tali utili da parte dei soci.

Il socio viene così assoggettato a imposizione non sulla base della prova di un reddito effettivamente percepito, ma sulla base di una concatenazione presuntiva elaborata dalla giurisprudenza.

La ristrettezza della compagine sociale, infatti, può eventualmente costituire un elemento indiziario della maggiore conoscenza delle vicende societarie, ma non può trasformarsi automaticamente nella prova che il socio abbia materialmente ricevuto somme di denaro.

L’attuale sistema presenta evidenti criticità sotto il profilo dei principi di legalità, capacità contributiva, effettività dell’imposizione, diritto di difesa e ripartizione dell’onere probatorio.

La presunzione, formalmente qualificata come relativa, rischia di trasformarsi nella pratica in una presunzione assoluta. La giurisprudenza pone infatti a carico del socio l’onere di dimostrare che i maggiori utili non sono stati distribuiti, che sono stati accantonati o reinvestiti dalla società, oppure che egli non li ha comunque percepiti.

Si pretende, in sostanza, che il contribuente fornisca la prova negativa di non avere incassato somme delle quali l’Amministrazione finanziaria non ha mai dimostrato né la materiale fuoriuscita dalle casse societarie né l’effettivo trasferimento al socio.

Ma come può un contribuente provare di non avere ricevuto una somma?

L’assenza di un accredito bancario non esclude, secondo l’Amministrazione, un pagamento in contanti; la mancata annotazione contabile non è ritenuta sufficiente, poiché si discute proprio di utili extracontabili; l’assenza di deliberazioni assembleari non viene considerata decisiva; persino l’estraneità del socio alla gestione societaria viene spesso ritenuta inidonea a superare la presunzione.

Si determina così una vera e propria “prova diabolica”, incompatibile con un sistema tributario fondato sull’effettiva capacità contributiva e con il principio secondo cui deve essere l’ente impositore a dimostrare i fatti costitutivi della propria pretesa.

Per tali ragioni propongo di intervenire sulla legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, introducendo due disposizioni di carattere generale.

La prima dovrebbe sancire espressamente il divieto di fondare la pretesa tributaria su una doppia presunzione, stabilendo che un fatto ignoto desunto in via presuntiva non possa, da solo, essere utilizzato come fatto noto per ricavare un’ulteriore conseguenza sfavorevole al contribuente.

La disposizione potrebbe essere formulata nei seguenti termini:

“Divieto di presunzioni concatenate – L’Amministrazione finanziaria non può fondare l’accertamento o la pretesa tributaria esclusivamente su una presunzione derivata da un fatto a sua volta determinato in via presuntiva. Il fatto assunto quale base di un’ulteriore inferenza deve essere previamente dimostrato mediante elementi di prova specifici, concreti e oggettivamente verificabili. È in ogni caso vietato presumere la percezione di redditi o somme di denaro sulla sola base dell’accertamento presuntivo effettuato nei confronti di un soggetto diverso.”

La seconda disposizione dovrebbe affermare, in termini generali e in deroga a ogni diversa previsione normativa, che l’onere di dimostrare la fondatezza della pretesa tributaria grava sull’Amministrazione finanziaria.

Tale norma dovrebbe coordinarsi con il principio generale previsto dall’articolo 2697 del codice civile e con quanto già stabilito, in sede processuale, dall’articolo 7, comma 5-bis, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.

La disposizione potrebbe essere formulata come segue:

“Onere della prova della pretesa tributaria – In deroga a ogni diversa disposizione di legge, l’Amministrazione finanziaria e gli enti impositori sono tenuti a provare, sin dalla fase procedimentale e successivamente in giudizio, in modo circostanziato e puntuale, i fatti costitutivi della pretesa tributaria, delle sanzioni e degli interessi richiesti. Il contribuente non può essere onerato della prova negativa dell’inesistenza del presupposto impositivo, della mancata percezione di somme o della mancata realizzazione di fatti che l’ente impositore non abbia previamente dimostrato. Le presunzioni possono essere utilizzate soltanto nei casi espressamente previsti dalla legge e purché siano fondate su fatti certi, gravi, precisi e concordanti.”

Con specifico riferimento alle società a ristretta base partecipativa, dovrebbe essere inoltre chiarito che l’accertamento di maggiori utili in capo alla società non costituisce, da solo, prova della loro distribuzione ai soci.

L’Amministrazione finanziaria dovrebbe essere tenuta a dimostrare, per ciascun socio, l’effettiva attribuzione o percezione delle somme attraverso elementi concreti, quali movimentazioni finanziarie, prelevamenti correlati, trasferimenti patrimoniali, documentazione extracontabile, confessioni, disponibilità finanziarie ingiustificate o altri riscontri individualizzati.

Non appare conforme ai principi di uno Stato di diritto che un cittadino debba pagare imposte su somme mai ricevute soltanto perché partecipa a una società composta da pochi soci.

La personalità dell’obbligazione tributaria e il principio di capacità contributiva impongono che il reddito sia tassato in capo al soggetto che lo ha realmente conseguito e non a chi si presume lo abbia percepito sulla sola base della composizione societaria.

Un intervento legislativo consentirebbe di ristabilire un corretto equilibrio tra le esigenze di contrasto all’evasione fiscale e la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, evitando che una costruzione esclusivamente giurisprudenziale si trasformi in un meccanismo impositivo sostanzialmente automatico.

Chiedo, pertanto, alla Commissione Finanze e ai Gruppi parlamentari di valutare la presentazione di una proposta di legge o di specifici emendamenti alla legge n. 212 del 2000, diretti:

a introdurre il divieto delle presunzioni concatenate o della cosiddetta doppia presunzione;

a porre inderogabilmente a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di provare tutti i fatti costitutivi della pretesa;

a vietare che il contribuente sia chiamato a fornire prove negative o impossibili;

a escludere che la sola ristrettezza della compagine societaria possa dimostrare l’avvenuta distribuzione di utili extracontabili;

a subordinare la tassazione del socio alla presenza di elementi probatori concreti, specifici e individualizzati sull’effettiva percezione delle somme.

Resto a completa disposizione della Commissione e dei Gruppi parlamentari per eventuali audizioni, approfondimenti tecnici, predisposizione di una proposta normativa articolata o trasmissione di materiale giurisprudenziale relativo alle conseguenze applicative dell’attuale orientamento.

Confidando nell’attenzione che vorrete riservare alla questione, porgo distinti saluti.

Avv. Giuseppe Marino