Schema d’atto nessuna limitazione all’accesso agli atti del contribuente: il TAR Lazio apre integralmente il fascicolo tributario

TAR Lazio, Sez. II-quater, sentenza n. 12390/2026

La sentenza n. 12390 del 2026 del TAR Lazio segna un passaggio di particolare rilievo nell’evoluzione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente. Il principio che emerge dalla decisione è netto: una volta riconosciuto il diritto di accesso al fascicolo tributario, l’Agenzia delle Entrate non può ridurlo a una facoltà meramente formale, non può consentire la sola visione negando l’estrazione di copia e, soprattutto, non può selezionare unilateralmente i documenti ostensibili sulla base della propria valutazione circa la loro utilità, decisività o effettivo impiego nell’attività accertativa.

Il contribuente ha diritto a conoscere il materiale istruttorio pertinente alla propria posizione anche quando esso non sia stato direttamente utilizzato dall’Amministrazione per fondare la futura pretesa. È questo il nucleo più innovativo della pronuncia, perfettamente colto anche dall’articolo allegato, che evidenzia come il TAR abbia respinto ogni idea di “accesso a scartamento ridotto”, riconoscendo la possibilità di consultare ed estrarre copia anche dei documenti non posti a fondamento immediato della decisione amministrativa.

Il fatto: la verifica fiscale, lo schema d’atto e il documento negato

La controversia nasce da una verifica fiscale avviata nel 2022 dalla Direzione Provinciale II di Roma dell’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società operante nel settore della vendita all’ingrosso di software, hardware e luci LED. Il procedimento era culminato, il 24 dicembre 2025, nella notificazione di uno schema d’atto con il quale l’Ufficio preannunciava il recupero dell’IVA relativa al periodo d’imposta 2019, ritenendo soggettivamente inesistenti determinate operazioni e ricostruendo un collegamento tra diversi clienti della società.

Ricevuto lo schema d’atto, la contribuente aveva esercitato il diritto previsto dall’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, chiedendo accesso agli atti del procedimento non ancora conosciuti. L’istanza era formulata in termini ampi e comprendeva ordini di servizio, deleghe di funzione o di firma, comunicazioni tra diverse articolazioni dell’Amministrazione finanziaria, provvedimenti autorizzatori e, più in generale, ogni altro atto istruttorio pertinente al procedimento.

Nel corso dell’appuntamento fissato presso l’Ufficio, il difensore della società aveva potuto visionare la documentazione contenuta nel fascicolo. Tra gli atti era emerso un documento riguardante operazioni intercorse tra la contribuente e una società estera terza, anch’essa coinvolta nel medesimo settore commerciale oggetto della verifica.

La società riteneva quel documento potenzialmente decisivo per mettere in discussione la ricostruzione dell’Amministrazione e, in particolare, la configurazione dello schema fraudolento posto a fondamento della contestazione. Ne chiedeva quindi copia.

L’Ufficio opponeva però il proprio rifiuto.

La motivazione del diniego era, nella sostanza, questa: il documento non era stato utilizzato come mezzo di prova né nello schema d’atto né nel processo verbale di constatazione e, pertanto, secondo l’Agenzia delle Entrate, non sussisteva un sufficiente nesso logico-funzionale tra la richiesta della contribuente e la documentazione richiesta.

È precisamente contro questa impostazione che la società proponeva ricorso dinanzi al giudice amministrativo ai sensi dell’art. 116 del codice del processo amministrativo.

Il primo principio: anche nel procedimento tributario esiste un vero diritto di accesso

Il primo passaggio di grande rilievo della sentenza riguarda la stessa natura dell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000.

Il TAR respinge la tesi dell’Agenzia delle Entrate secondo cui quella disposizione sarebbe soltanto una regola interna al contraddittorio tributario, priva di autonoma rilevanza sul piano del diritto di accesso.

Per il giudice amministrativo, al contrario, il dato letterale è inequivocabile. L’art. 6-bis, comma 3, dello Statuto stabilisce che, dopo la comunicazione dello schema d’atto, il contribuente può, su richiesta, “accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo”.

La formulazione viene letta dal TAR in stretta connessione con l’art. 22 della legge n. 241 del 1990, che definisce il diritto di accesso come il diritto degli interessati di prendere visione e di estrarre copia dei documenti amministrativi.

Non si è dunque in presenza di una generica facoltà conoscitiva, né di una concessione rimessa alla discrezionalità dell’Ufficio. Si tratta di un vero diritto di accesso documentale, con autonoma consistenza giuridica e con una specifica tutela processuale.

Questa ricostruzione assume un valore sistematico ancora maggiore se letta alla luce della legge delega n. 111 del 2023 e del D.Lgs. n. 219 del 2023, che hanno profondamente modificato lo Statuto del contribuente. La riforma fiscale ha infatti perseguito l’obiettivo di introdurre una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario, trasformando la conoscenza del fascicolo da momento eventuale e differito in una garanzia funzionale al contraddittorio preventivo.

Il superamento del vecchio divieto di accesso durante il procedimento tributario

La portata della decisione si comprende soprattutto se confrontata con il precedente quadro normativo.

L’art. 24, comma 1, lett. b), della legge n. 241 del 1990 prevede l’esclusione del diritto di accesso nei procedimenti tributari, facendo salve le particolari norme che li regolano. Per lungo tempo tale disposizione era stata interpretata nel senso di differire l’accesso sino alla conclusione del procedimento fiscale e, quindi, sino all’adozione dell’atto impositivo.

Il TAR Lazio afferma invece che la riforma fiscale ha modificato radicalmente il sistema.

Con l’introduzione dell’art. 6-bis dello Statuto, il legislatore ha voluto ammettere l’accesso alla documentazione dell’Amministrazione finanziaria già durante la fase procedimentale, proprio perché il contraddittorio possa essere realmente “informato ed effettivo”. La pronuncia supera quindi l’idea secondo cui il contribuente dovrebbe attendere l’emissione dell’avviso di accertamento prima di conoscere pienamente gli atti del fascicolo.

Questo passaggio è centrale. Un contraddittorio preventivo non può essere effettivo se il contribuente è costretto a formulare osservazioni al buio, senza conoscere gli elementi raccolti dall’Ufficio e senza poter verificare se nel fascicolo esistano atti capaci di smentire, attenuare o contraddire la ricostruzione accusatoria.

Il contraddittorio deve essere realmente informato

Il TAR inserisce il nuovo art. 6-bis in una più ampia evoluzione costituzionale ed europea.

La sentenza richiama la Corte costituzionale n. 47 del 2023, che ha valorizzato il contraddittorio endoprocedimentale come espressione del principio del giusto procedimento. Il contribuente deve poter esporre le proprie ragioni prima dell’adozione di provvedimenti suscettibili di incidere negativamente sulla propria sfera giuridica.

La funzione del contraddittorio è duplice. Da un lato, migliora la qualità dell’azione amministrativa, consentendo all’Ufficio di correggere eventuali errori prima dell’emissione dell’atto. Dall’altro, garantisce il contribuente, che può contrastare tempestivamente una ricostruzione inesatta o incompleta.

Ma perché il contraddittorio sia autentico non basta concedere sessanta giorni per presentare osservazioni. Occorre che il contribuente sappia quali elementi siano effettivamente contenuti nel fascicolo.

Il TAR valorizza anche il diritto dell’Unione europea e, in particolare, il principio di buona amministrazione di cui all’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea. Nella sentenza viene richiamata la giurisprudenza della Corte di giustizia che riconosce al soggetto passivo il diritto di accedere agli elementi del fascicolo sui quali l’Amministrazione intende fondare la propria decisione e, significativamente, anche ai documenti non direttamente utilizzati contro di lui ma potenzialmente utili alla difesa.

È questo un punto destinato ad avere conseguenze profonde nella pratica degli accertamenti tributari.

Visione ed estrazione di copia sono inscindibili

Altro principio fondamentale della sentenza riguarda il contenuto concreto del diritto di accesso.

L’Agenzia delle Entrate aveva consentito alla società di visionare il documento, ma aveva negato il rilascio della copia. Secondo il TAR, questa soluzione non è giuridicamente ammissibile.

Non può esistere un accesso “monco”.

L’art. 6-bis riconosce espressamente al contribuente il diritto di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. Le due facoltà sono strettamente connesse e non possono essere artificiosamente separate.

La ragione è anche eminentemente pratica. Consentire la sola visione significa costringere il contribuente e il suo difensore a ricordare a memoria il contenuto di documenti che potrebbero essere complessi, articolati o tecnicamente rilevanti. Ma, soprattutto, impedisce di utilizzare quel documento nelle osservazioni procedimentali o di produrlo in un successivo giudizio.

Il TAR sottolinea che privare il contribuente della copia significa compromettere concretamente il diritto di difesa e svuotare la disciplina dell’accesso della sua effettiva utilità. Il riferimento all’art. 2697 c.c. è particolarmente significativo: chi deve difendersi e articolare le proprie prove deve poter disporre materialmente del documento, non semplicemente averlo visto una volta negli uffici dell’Amministrazione.

L’Agenzia delle Entrate non può decidere quali documenti siano “utili” alla difesa

Il punto forse più importante della pronuncia riguarda i limiti del sindacato dell’Amministrazione sulla documentazione richiesta.

L’Agenzia aveva negato la copia perché il documento non era stato utilizzato come mezzo di prova nello schema d’atto o nel processo verbale di constatazione.

Il TAR considera illegittimo questo modo di procedere.

L’Amministrazione detentrice del documento non può sostituirsi al contribuente nella valutazione dell’utilità difensiva dell’atto richiesto. Né può stabilire ex ante che un documento sia irrilevante solo perché non è stato scelto dall’Ufficio per fondare la propria contestazione.

Richiamando l’Adunanza plenaria del Consiglio di Stato n. 4 del 2021, il TAR ribadisce che la Pubblica Amministrazione non deve compiere una valutazione anticipata sull’ammissibilità, sull’influenza o sulla decisività del documento in un eventuale giudizio. Tale valutazione spetta, semmai, all’autorità giudiziaria chiamata a decidere la controversia.

L’Amministrazione può respingere la richiesta solo quando emerga un’evidente e assoluta mancanza di collegamento tra il documento e le esigenze difensive, ossia nei casi di accesso manifestamente pretestuoso o temerario.

Nel caso esaminato, però, il documento riguardava rapporti commerciali nei quali la stessa contribuente era coinvolta ed era riconducibile al medesimo contesto economico oggetto della verifica. Il nesso difensivo era dunque tutt’altro che inesistente.

Accesso anche ai documenti non utilizzati dall’Ufficio e agli elementi a discarico

La sentenza compie qui il passaggio più avanzato.

Il diritto di accesso non riguarda soltanto i documenti selezionati dall’Amministrazione e richiamati nello schema d’atto. Può estendersi anche ai documenti che l’Ufficio ha raccolto ma non ha utilizzato, qualora essi siano astrattamente pertinenti alla posizione del contribuente e possano risultare utili all’esercizio del diritto di difesa.

Il principio assume particolare rilievo perché impedisce all’Amministrazione di costruire unilateralmente il perimetro conoscitivo del contribuente.

Se l’Ufficio potesse mostrare soltanto ciò che decide di utilizzare a sostegno della propria tesi, il contribuente non potrebbe mai verificare se nel fascicolo esistano elementi contrari, contraddittori o favorevoli.

Il TAR, anche sulla base della giurisprudenza europea richiamata nella motivazione, riconosce invece la rilevanza dei cosiddetti elementi a discarico. La conoscenza deve poter comprendere anche documenti che non fondano direttamente la decisione dell’Amministrazione, ma che potrebbero risultare utili alla difesa.

Il principio è chiaramente sottolineato anche nell’articolo allegato, secondo cui la tutela può estendersi al materiale istruttorio rimasto “silente”, ossia presente nel fascicolo ma non impiegato dall’Amministrazione per sostenere formalmente la pretesa.

La giurisdizione appartiene al giudice amministrativo

La decisione affronta anche una questione processuale di grande interesse: quale giudice deve essere adito contro il diniego di accesso agli atti del fascicolo tributario?

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che il contribuente avrebbe dovuto attendere l’atto impositivo e far valere successivamente, dinanzi al giudice tributario, l’eventuale violazione delle norme sulla partecipazione procedimentale, anche alla luce dell’art. 7-bis dello Statuto del contribuente.

Il TAR respinge questa impostazione.

Il diritto di accesso ha una propria autonomia e deve poter essere tutelato immediatamente. Costringere il contribuente ad attendere l’emissione dell’atto impositivo significherebbe vanificare la funzione stessa dell’art. 6-bis, che mira a garantire un contraddittorio informato prima dell’adozione dell’atto definitivo.

La tutela è quindi quella prevista dall’art. 116 c.p.a. e la giurisdizione appartiene al giudice amministrativo, in forza dell’art. 133, comma 1, lett. a), n. 6, c.p.a., che attribuisce alla giurisdizione esclusiva amministrativa le controversie in materia di diritto di accesso ai documenti amministrativi.

Il contribuente non deve quindi attendere passivamente l’accertamento. Può reagire immediatamente al diniego e chiedere al TAR di ordinare l’esibizione della documentazione.

La normativa applicata

Il sistema ricostruito dal TAR Lazio poggia innanzitutto sull’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, introdotto dal D.Lgs. n. 219 del 2023. La norma generalizza, salvo le eccezioni previste, il diritto a un contraddittorio informato ed effettivo prima dell’adozione degli atti autonomamente impugnabili e stabilisce che, dopo la comunicazione dello schema d’atto, il contribuente debba disporre di almeno sessanta giorni per presentare osservazioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.

A questa disposizione si affiancano gli artt. 22, 24 e 25 della legge n. 241 del 1990. L’art. 22 definisce il diritto di accesso come facoltà di prendere visione ed estrarre copia dei documenti amministrativi; l’art. 24 disciplina limiti ed esclusioni, compreso il tradizionale regime dei procedimenti tributari; l’art. 25 ribadisce che il diritto si esercita mediante esame ed estrazione di copia.

Viene inoltre in rilievo l’art. 7-bis dello Statuto del contribuente, che disciplina l’annullabilità degli atti dell’Amministrazione finanziaria per violazione di legge, comprese le norme sul procedimento e sulla partecipazione del contribuente. Il TAR precisa però che questa disposizione opera sul diverso piano dell’impugnazione dell’atto finale dinanzi al giudice tributario e non elimina la tutela autonoma e immediata del diritto di accesso.

Sul versante processuale, il riferimento è all’art. 116 c.p.a., che disciplina il rito in materia di accesso, e all’art. 133 c.p.a., che devolve alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo le controversie concernenti il diritto di accesso ai documenti amministrativi.

Il principio di diritto espresso dal TAR Lazio

Dalla motivazione della sentenza può essere ricavato un principio di particolare ampiezza:

Nel procedimento tributario soggetto al contraddittorio preventivo di cui all’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, il contribuente ha diritto ad accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo pertinenti alla propria posizione, senza che l’Amministrazione finanziaria possa limitare l’accesso alla sola visione o ai soli documenti direttamente utilizzati per fondare lo schema d’atto. L’Amministrazione non può svolgere valutazioni preventive sulla decisività o sull’utilità processuale del documento richiesto, dovendo limitarsi a verificare l’esistenza di un nesso di strumentalità con le esigenze difensive, salvo i casi di manifesta pretestuosità o assoluta estraneità della richiesta. Il diniego è autonomamente tutelabile davanti al giudice amministrativo mediante il rito di cui all’art. 116 c.p.a.

È questa, in definitiva, la vera portata della sentenza n. 12390/2026.

Il fascicolo tributario non appartiene all’Amministrazione nel senso di essere uno spazio conoscitivo unilateralmente governato dall’Ufficio. Quando il contribuente è chiamato a difendersi da una pretesa fiscale in formazione, egli deve poter conoscere non soltanto ciò che l’Amministrazione ha scelto di utilizzare contro di lui, ma anche ciò che, presente nel fascicolo e pertinente alla vicenda, può essere utile per contestare la ricostruzione accusatoria.

La decisione del TAR Lazio realizza così un passaggio da un contraddittorio meramente formale a un contraddittorio realmente informato. E afferma un principio destinato ad assumere un peso notevole nelle future verifiche fiscali: l’Amministrazione non può scegliere unilateralmente quali atti il contribuente abbia diritto di conoscere per difendersi da quella stessa Amministrazione.

Con la sentenza n. 12390/2026, il TAR ha pertanto accolto il ricorso e ordinato alla Direzione Provinciale II di Roma dell’Agenzia delle Entrate di trasmettere alla società la copia della documentazione richiesta entro trenta giorni, condannando inoltre l’Amministrazione alla rifusione delle spese di lite.

Napoli,li 09/07/2026

Avv. Giuseppe Marino