Il potere di accertamento non può tradursi in una soggezione indefinita del contribuente: ragionevole durata, buona amministrazione e tutela sovranazionale nel processo tributario

La CGT di primo grado di Milano n. 2390/2026 annulla integralmente l’accertamento: settanta mesi di procedimento senza adeguata giustificazione violano il diritto alla buona amministrazione e alla decisione entro un termine ragionevole

La sentenza n. 2390/2026 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, Sezione 17, costituisce una pronuncia di particolare interesse non soltanto per il contenzioso relativo alle associazioni sportive dilettantistiche, ma soprattutto per la progressiva penetrazione, nel diritto tributario interno, dei principi sovranazionali di buona amministrazione, certezza del diritto, proporzionalità e ragionevole durata del procedimento.

La decisione presenta un profilo di indubbia originalità. Il Collegio milanese non si limita, infatti, a verificare se l’avviso di accertamento sia stato notificato entro il termine decadenziale formalmente previsto dall’ordinamento nazionale. Compie un passaggio ulteriore e assai più incisivo: afferma che il rispetto del termine ultimo di decadenza non autorizza l’Amministrazione finanziaria a mantenere il contribuente per anni in una condizione di sostanziale soggezione, quando l’istruttoria risulti già acquisita e non siano indicate specifiche esigenze investigative idonee a giustificare il protrarsi del procedimento.

È questa la parte della sentenza che merita maggiore attenzione. La Corte riconosce, in sostanza, che il tempo amministrativo non è giuridicamente neutro e che la potestà impositiva, anche quando esercitata entro il limite esterno della decadenza, deve comunque rispettare standard superiori di correttezza, ragionevolezza e buona amministrazione. La sentenza allegata pone espressamente a fondamento della decisione l’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e gli artt. 1 e 3 della legge n. 241/1990, arrivando ad affermare che il ritardo ingiustificato determina l’illegittimità dell’atto.

Occorre tuttavia formulare immediatamente una precisazione tecnica, particolarmente importante in un contributo destinato a una rivista giuridica. La sentenza non applica direttamente l’art. 6 CEDU, ma richiama espressamente l’art. 41 CDFUE, vale a dire la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea. Il collegamento con i principi CEDU è certamente possibile sul piano sistematico e convenzionalmente orientato, soprattutto con riguardo alla tutela effettiva, alla ragionevolezza dei tempi e alla protezione dell’individuo contro l’incertezza prolungata derivante dall’azione pubblica; tuttavia non sarebbe corretto sovrapporre le due fonti. Anzi, proprio la giurisprudenza di Strasburgo impone cautela, poiché nel caso Ferrazzini c. Italia la Grande Camera ha escluso, in linea generale, che il contenzioso tributario ordinario rientri nel versante “civile” dell’art. 6, par. 1, CEDU.

La forza innovativa della pronuncia milanese risiede dunque soprattutto nell’uso del parametro eurounitario della buona amministrazione e, più in generale, in una lettura del procedimento tributario coerente con una cultura dei diritti fondamentali che presenta evidenti consonanze con il sistema convenzionale.

Il fatto: dalla verifica del 2020 all’avviso del dicembre 2025

La controversia trae origine dall’impugnazione proposta dall’A.S.D. La Fenice e dalla sua presidente Francesca Nurra contro l’avviso di accertamento n. T9B043502098/2025, notificato il 16 dicembre 2025 dall’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale I di Milano.

L’atto riguardava il periodo d’imposta 2017 e recava un recupero di maggiori imposte per complessivi euro 47.562, oltre sanzioni pari a euro 40.375,80 e interessi per euro 14.729,55. In particolare, l’Ufficio aveva determinato maggiori somme a titolo di IRES, IRAP e IVA, muovendo dal presupposto che l’associazione fosse decaduta dal regime agevolato previsto dall’art. 148 TUIR e dal regime forfetario di cui alla legge n. 398/1991.

L’impianto accertativo si fondava su un processo verbale di constatazione del 24 maggio 2022, relativo a una verifica iniziata nel 2020. Secondo l’Amministrazione, l’associazione non avrebbe manifestato una reale vita democratica interna; il libro soci sarebbe stato incompleto; le risultanze contabili avrebbero presentato anomalie; il rendiconto non avrebbe separato le attività commerciali; sarebbe emersa una distribuzione indiretta di utili e sarebbe mancata la presentazione del modello EAS.

Partendo da tali elementi, l’Ufficio qualificava come ricavi commerciali le somme relative alle “lezioni di equitazione”, per euro 48.000, e al “mantenimento equini”, per euro 53.960, giungendo a un totale di euro 101.960. A fronte di costi commerciali determinati in euro 11.887,49, veniva ricostruito un maggior reddito d’impresa pari a euro 90.073, con conseguente imposizione ai fini IRES, IRAP e IVA.

La difesa articolava una pluralità di contestazioni. Venivano dedotti vizi di sottoscrizione e delega di firma, l’eccessiva durata dell’attività amministrativa, carenze motivazionali, violazioni del contraddittorio preventivo, difetto di prova alla luce dell’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992 e, sul piano sostanziale, l’erroneità della qualificazione dell’ente come soggetto commerciale.

Ma il dato temporale assumeva un rilievo autonomo: tra la consegna della documentazione, avvenuta il 28 febbraio 2020, e l’emissione dell’avviso nel dicembre 2025, erano trascorsi circa settanta mesi. La sentenza ricostruisce espressamente questa scansione e registra la tesi difensiva secondo cui una protrazione tanto lunga, in assenza di una reale complessità istruttoria, trasformava il potere amministrativo in una forma di “soggezione indefinita” del contribuente.

La questione centrale: il termine decadenziale non è una zona franca

L’Agenzia delle Entrate opponeva un argomento tradizionale: l’avviso era stato notificato entro il termine di decadenza previsto dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e, pertanto, nessuna illegittimità avrebbe potuto derivare dalla durata complessiva della verifica.

È precisamente questo ragionamento che la Corte milanese rifiuta.

Il Collegio distingue, implicitamente ma con nettezza, due piani. Il primo è quello del termine decadenziale, che individua il limite esterno oltre il quale l’Amministrazione perde il potere di emettere l’atto. Il secondo è quello della legittimità del modo in cui il potere viene concretamente esercitato nel tempo.

Il rispetto del primo non assorbe il secondo.

L’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 disciplina il termine decadenziale per la notificazione degli avvisi di accertamento; la sua funzione, tuttavia, non è quella di autorizzare automaticamente qualsiasi durata infra-termine del procedimento. Il testo vigente dell’art. 43 resta il riferimento nazionale sul limite temporale esterno del potere accertativo, ma la sentenza milanese ritiene che tale disciplina debba essere coordinata con i principi generali dell’azione amministrativa e con quelli sovranazionali.

Si tratta di un passaggio concettualmente rilevante. Il termine di decadenza non viene più considerato come un “contenitore temporale” integralmente disponibile per l’Amministrazione, all’interno del quale ogni protrazione sarebbe per definizione legittima. La Corte afferma, al contrario, che anche l’attività svolta entro quel contenitore deve risultare ragionevole e giustificata.

L’art. 41 CDFUE e il diritto a una decisione entro un termine ragionevole

Il parametro sovranazionale direttamente valorizzato dalla sentenza è l’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.

La disposizione riconosce il diritto a una buona amministrazione e stabilisce che ogni persona ha diritto a che le proprie questioni siano trattate in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni, dagli organi e dagli organismi dell’Unione.

La CGT milanese utilizza questo principio per affermare che il procedimento tributario, pur caratterizzato da una disciplina speciale, resta riconducibile all’azione amministrativa e non può sottrarsi ai principi di buona amministrazione e ragionevolezza temporale. La motivazione è esplicita: il procedimento tributario viene qualificato come una species del procedimento amministrativo e, come tale, assoggettato ai principi generali della legge n. 241/1990 e ai principi sovraordinati dell’art. 41 CDFUE.

Proprio qui si colloca l’affermazione più forte della pronuncia: secondo il Collegio, l’Amministrazione non può utilizzare il termine decadenziale come mero spazio temporale nel quale collocare liberamente l’adozione dell’atto, soprattutto quando l’istruttoria sia sostanzialmente conclusa da anni e non risultino specifiche esigenze investigative capaci di spiegare il ritardo.

La portata della decisione è evidente. Il giudice non richiede soltanto che l’atto sia “tempestivo” rispetto alla decadenza. Richiede che il tempo impiegato sia amministrativamente giustificabile.

Il rapporto con la CEDU: una necessaria precisazione

La pronuncia consente di sviluppare una riflessione più ampia sulla tutela convenzionale, ma con una cautela che, a mio avviso, è indispensabile.

L’art. 6, par. 1, CEDU consacra il diritto a una decisione entro un termine ragionevole da parte di un tribunale indipendente e imparziale. Tuttavia, la Corte EDU, nella fondamentale sentenza Ferrazzini c. Italia, ha escluso che le controversie tributarie ordinarie rientrino, per il solo fatto di riguardare obbligazioni patrimoniali, nel versante “civile” dell’art. 6 CEDU. La stessa documentazione tematica ufficiale della Corte di Strasburgo continua a richiamare tale principio.

Ciò significa che sarebbe tecnicamente improprio sostenere che la CGT Milano abbia semplicemente applicato il “termine ragionevole CEDU” al procedimento di accertamento.

Il dato più interessante è un altro.

La sentenza dimostra come valori analoghi a quelli che attraversano il sistema convenzionale europeo — tutela effettiva, limitazione dell’arbitrio pubblico, prevedibilità dell’azione statale, protezione dell’individuo dall’incertezza protratta — possano penetrare nel diritto tributario attraverso differenti canali normativi. Nel caso concreto, il canale utilizzato è l’art. 41 CDFUE, combinato con i principi nazionali della legge n. 241/1990.

La convergenza assiologica con la CEDU esiste, dunque, ma non equivale a identità delle fonti.

È una distinzione decisiva anche perché l’ambito CEDU può mutare quando il procedimento tributario presenti una componente sanzionatoria riconducibile alla “materia penale” in senso convenzionale. La giurisprudenza di Strasburgo distingue infatti il tributo in senso stretto dalle sanzioni che, secondo i criteri convenzionali, possano assumere natura sostanzialmente penale. L’ordinario accertamento fiscale non entra automaticamente nell’art. 6 CEDU, mentre per le sanzioni la verifica richiede un’analisi più articolata.

Nel caso deciso dalla CGT Milano, peraltro, l’accertamento comprendeva anche sanzioni per oltre 40 mila euro. La sentenza, tuttavia, non costruisce la propria ratio decidendi sull’art. 6 CEDU né svolge un’esplicita qualificazione convenzionale delle sanzioni. Sarebbe quindi metodologicamente scorretto attribuirle ciò che non afferma. La sua vera innovazione resta l’applicazione del principio di buona amministrazione e del termine ragionevole in chiave eurounitaria.

La legge n. 241/1990 come cerniera interna dei principi sovranazionali

Accanto all’art. 41 CDFUE, la Corte richiama gli artt. 1 e 3 della legge n. 241/1990.

Il collegamento è tutt’altro che ornamentale. La legge generale sul procedimento amministrativo rappresenta, nella motivazione della sentenza, il punto di raccordo tra l’esercizio del potere tributario e i canoni di economicità, efficacia, imparzialità, trasparenza e motivazione dell’azione pubblica. Il testo della legge n. 241/1990 è tuttora la disciplina generale di riferimento del procedimento amministrativo e risultava aggiornato, secondo Normattiva, anche nel 2026.

La Corte compie così un’operazione sistematica di particolare interesse: rifiuta l’idea che la specialità del diritto tributario comporti una sorta di isolamento dell’Amministrazione finanziaria dai principi generali dell’azione amministrativa.

Il ragionamento può essere così ricostruito. Il potere tributario è certamente speciale quanto a presupposti, termini e strumenti istruttori. Ma resta potere amministrativo. Di conseguenza, il suo esercizio deve essere razionale, motivato, coerente e temporalmente proporzionato.

Nel caso concreto, secondo il Collegio, questo standard non è stato rispettato.

Settanta mesi senza una spiegazione: il deficit giustificativo diventa vizio dell’atto

La motivazione raggiunge il proprio punto culminante nell’ultima pagina della sentenza.

La Corte osserva che l’Ufficio non aveva fornito alcuna spiegazione adeguata del ritardo e non aveva indicato attività istruttorie complesse o sopravvenienze tali da giustificare un arco temporale di settanta mesi. L’unico atto istruttorio successivo al 2020 era costituito dal verbale del 16 febbraio 2022, elemento che, secondo il Collegio, non poteva spiegare l’emissione dell’avviso soltanto nel dicembre 2025.

La conseguenza viene formulata in termini netti: il ritardo ingiustificato viola i principi di buona amministrazione, economicità e certezza del diritto e determina l’illegittimità dell’atto per violazione dell’art. 41 CDFUE e degli artt. 1 e 3 della legge n. 241/1990.

È qui che la pronuncia assume un valore potenzialmente generale.

Non basta che il ritardo esista. Ciò che diviene decisivo è il difetto di giustificazione del ritardo.

In altri termini, il Collegio sembra introdurre un sindacato di ragionevolezza temporale fondato su un confronto tra durata concreta del procedimento e complessità effettiva dell’istruttoria. Se l’Amministrazione impiega anni senza spiegare quali attività abbia svolto e perché esse richiedessero un simile arco temporale, il rispetto formale della decadenza non salva automaticamente l’atto.

L’altro asse della decisione: democraticità sostanziale e prova effettiva

La sentenza non si fonda, tuttavia, esclusivamente sulla durata irragionevole.

Il primo asse della decisione riguarda la democraticità interna dell’A.S.D. La Fenice e la conseguente legittimità del regime fiscale agevolato.

L’Ufficio aveva costruito l’intera pretesa sul presupposto che l’associazione fosse priva di effettiva vita associativa. Da tale premessa faceva discendere la decadenza dall’art. 148 TUIR e dalla legge n. 398/1991, la riqualificazione come commerciali delle lezioni di equitazione e del mantenimento dei cavalli e, infine, il recupero di IRES, IRAP e IVA.

Il Collegio rovescia questa ricostruzione valorizzando due elementi.

Il primo è il verbale assembleare del 2017, contenente l’elenco nominativo dei presenti e degli assenti e attestante lo svolgimento dell’assemblea. La Corte sottolinea che tale documento, già prodotto nel contraddittorio procedimentale, non era stato specificamente contestato dall’Ufficio né nella genuinità né nella regolarità. L’Amministrazione si era semplicemente astenuta dal valutarlo.

Il secondo elemento è particolarmente moderno e significativo: una consulenza tecnica informatica attestava l’esistenza e la genuinità del gruppo WhatsApp “La Fenice”, creato il 27 febbraio 2014 e utilizzato nel 2017 per comunicazioni organizzative tra soci, genitori e responsabili dell’associazione.

Secondo la sentenza, le conversazioni riguardavano eventi sociali e sportivi, categorie di gara, presenze, programmazione delle attività e partecipazione alle iniziative associative. Il Collegio ne ricava l’esistenza di un “flusso comunicativo continuo, aperto e partecipato”, idoneo a documentare una vita associativa sostanziale e non meramente formale.

È un passaggio di notevole interesse probatorio: la democraticità di un ente non viene ricercata esclusivamente nei tradizionali documenti cartacei, ma anche nelle modalità reali e digitali attraverso cui la comunità associativa comunica e partecipa.

Il contraddittorio preventivo non può essere puramente rituale

Un altro profilo centrale riguarda l’art. 6-bis della legge n. 212/2000.

La Corte osserva che il verbale assembleare del 2017 era stato prodotto già nel corso delle osservazioni formulate dal contribuente, ma non aveva ricevuto una reale valutazione da parte dell’Amministrazione. La sentenza ritiene tale omissione particolarmente grave alla luce dell’obbligo di motivare specificamente le ragioni del mancato accoglimento delle osservazioni e dei documenti prodotti.

Ne deriva una concezione sostanziale del contraddittorio.

Il contribuente non deve essere soltanto “sentito” in senso formale. Le sue osservazioni devono entrare realmente nel procedimento decisionale. Quando egli produce un documento potenzialmente decisivo e l’Ufficio lo ignora senza spiegare perché lo ritenga irrilevante, il contraddittorio rischia di ridursi a una mera sequenza burocratica.

La sentenza qualifica infatti l’omessa valutazione del verbale assembleare come autonomo vizio di motivazione e, insieme, come elemento capace di indebolire radicalmente la ricostruzione dell’Ufficio.

Le norme applicate

Il quadro normativo della decisione è ampio e stratificato.

Sul piano sovranazionale, il fulcro è rappresentato dall’art. 41 CDFUE, che riconosce il diritto alla buona amministrazione e alla trattazione delle questioni entro un termine ragionevole. La Carta è fonte primaria del diritto dell’Unione e il testo ufficiale dell’art. 41 contiene espressamente il riferimento al trattamento imparziale, equo ed entro un termine ragionevole.

Sul piano nazionale, vengono in rilievo gli artt. 1 e 3 della legge n. 241/1990, utilizzati per ancorare il procedimento tributario ai principi generali dell’azione amministrativa e all’obbligo di motivazione.

La sentenza si confronta inoltre con l’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, ma ne rifiuta una lettura totalizzante: il rispetto della decadenza non esaurisce il sindacato sulla durata del procedimento.

Sul piano procedimentale tributario assume rilievo l’art. 6-bis della legge n. 212/2000, richiamato dalla Corte per la necessità di un contraddittorio effettivo e di una specifica valutazione delle osservazioni del contribuente. Sul piano probatorio, il ricorso aveva inoltre invocato l’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992, denunciando l’assenza di una prova circostanziata e puntuale della pretesa. La sentenza, pur non costruendo l’esito esclusivamente su quest’ultima disposizione, sviluppa una motivazione pienamente coerente con l’esigenza di verificare concretamente la prova dell’Amministrazione e di confrontarla con gli elementi contrari offerti dalla parte.

Sul piano sostanziale vengono infine applicati l’art. 148 TUIR, l’art. 90 della legge n. 289/2002 e la legge n. 398/1991, con riguardo ai requisiti dell’associazione sportiva dilettantistica, alla democraticità interna e alla decommercializzazione delle attività svolte verso i soci.

Il principio di diritto ricavabile dalla sentenza

La pronuncia è di merito e non formula formalmente un “principio di diritto” nel senso proprio delle sentenze di legittimità. È tuttavia possibile ricavare dalla motivazione una massima redazionale particolarmente chiara:

Il rispetto del termine decadenziale previsto per l’esercizio del potere di accertamento non esclude il sindacato sulla ragionevole durata del procedimento tributario. Quando l’istruttoria risulti sostanzialmente definita da anni e l’Amministrazione non fornisca specifica giustificazione delle attività svolte, della complessità investigativa o delle sopravvenienze che abbiano determinato il protrarsi del procedimento, una durata manifestamente eccessiva viola i principi di buona amministrazione, economicità e certezza del diritto, desumibili dall’art. 41 CDFUE e dagli artt. 1 e 3 della legge n. 241/1990, con conseguente illegittimità dell’atto impositivo.

A tale principio se ne affianca un secondo:

La decadenza di un’associazione sportiva dilettantistica dal regime fiscale agevolato non può essere fondata su mere irregolarità formali quando il contribuente abbia prodotto elementi documentali e tecnici idonei a dimostrare l’effettività della vita associativa e della partecipazione democratica; l’Amministrazione è tenuta a confrontarsi specificamente con tali prove e non può ignorarle mediante affermazioni apodittiche o formule stereotipate.

Ed è possibile individuare un terzo principio, relativo al contraddittorio:

Il contraddittorio preventivo non è adempiuto con la sola ricezione formale delle osservazioni del contribuente, poiché l’Amministrazione deve esaminare e valutare gli elementi difensivi potenzialmente decisivi, motivando specificamente le ragioni del loro mancato accoglimento; l’omessa considerazione di una prova rilevante integra un autonomo deficit motivazionale.

Una decisione coraggiosa e innovativa.

La sentenza n. 2390/2026 è una decisione di particolare coraggio sistematico.

Essa incrina un postulato troppo spesso dato per scontato: che l’Amministrazione finanziaria, purché agisca prima della scadenza del termine decadenziale, possa impiegare liberamente tutto il tempo disponibile senza dover spiegare le ragioni della protrazione.

La CGT Milano afferma invece un principio opposto: il tempo dell’Amministrazione è sindacabile.

Questa affermazione presenta una evidente matrice europea. Non nel senso, tecnicamente inesatto, di una diretta applicazione generalizzata dell’art. 6 CEDU alle controversie tributarie ordinarie, che la giurisprudenza Ferrazzini non consente di sostenere. Ma certamente nel senso più profondo di un diritto tributario che non può più essere concepito come spazio impermeabile ai diritti fondamentali e ai principi sovranazionali.

La vera forza della decisione sta proprio qui.

Il potere di accertamento non è soltanto soggetto a un termine finale. È soggetto a un dovere di corretto esercizio.

La decadenza stabilisce fino a quando l’Amministrazione può agire. La buona amministrazione stabilisce come essa deve agire durante quel tempo.

Confondere i due piani significherebbe trasformare il termine decadenziale da garanzia del contribuente in una zona franca per l’inerzia amministrativa.

La CGT di Milano rifiuta questa trasformazione e afferma un principio destinato, ove consolidato, ad assumere un impatto rilevantissimo nel contenzioso tributario: anche un atto formalmente tempestivo può essere illegittimo quando rappresenti l’esito di un procedimento protratto per un tempo manifestamente irragionevole, senza adeguata e concreta giustificazione.

Ed è forse questo il lascito più importante della sentenza: ricordare che, in uno Stato di diritto, il contribuente non è soltanto il destinatario finale di un atto notificato entro un termine. È un soggetto titolare del diritto a non restare indefinitamente esposto a un potere amministrativo silente, dilatato e privo di spiegazioni.

Milano,li 08/07/2026

Avv. Giuseppe Marino