Irap studi associati non dovuta, si apre la strada ai rimborsi
La Corte costituzionale supera l’automatica assimilazione degli studi associati alle società semplici: decisivo verificare chi esercita realmente la professione. Per recuperare l’imposta versata occorre, però, agire entro quarantotto mesi da ciascun pagamento
Con la sentenza n. 153 del 2026, depositata il 24 luglio 2026, la Corte costituzionale ha segnato un passaggio di particolare rilievo nella disciplina dell’IRAP applicabile alle associazioni professionali. La pronuncia chiarisce che la mera esistenza formale di uno studio associato non è sufficiente per rendere dovuta l’imposta. Ciò che conta è verificare se l’attività professionale venga effettivamente esercitata dall’associazione come soggetto collettivo oppure, al contrario, rimanga personale, individuale e autonomamente riferibile ai singoli professionisti.
La questione era stata sollevata dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze nell’ambito di una controversia promossa da un’associazione notarile, che aveva richiesto il rimborso dell’IRAP versata per il periodo d’imposta 2022. Il giudice rimettente dubitava della legittimità costituzionale della normativa nella parte in cui, dopo avere escluso dall’IRAP le persone fisiche esercenti arti e professioni, continuava apparentemente a sottoporre al tributo le associazioni professionali.
La Consulta ha dichiarato le questioni non fondate, ma lo ha fatto attraverso una lettura costituzionalmente orientata delle disposizioni vigenti, destinata ad avere conseguenze operative ben più ampie del semplice dispositivo di rigetto. La Corte ha infatti escluso che ogni associazione professionale debba essere automaticamente equiparata a una società semplice ai fini dell’IRAP. L’equiparazione prevista dall’articolo 5, comma 3, lettera c), del TUIR presuppone che la professione sia realmente esercitata “in forma associata”.
Non basta il nome “studio associato”
A decorrere dal periodo d’imposta 2022, l’articolo 1, comma 8, della legge n. 234 del 2021 stabilisce che l’IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni. La precedente interpretazione amministrativa tendeva, tuttavia, a mantenere nell’area del tributo le associazioni professionali, in quanto equiparate alle società semplici.
La sentenza n. 153 del 2026 chiarisce che questa conclusione non può essere fondata sulla sola veste giuridica adottata. Occorre accertare, in concreto, se l’attività professionale sia stata svolta unitariamente dal soggetto collettivo oppure personalmente dai singoli associati.
Quando gli incarichi vengono conferiti ai singoli professionisti, le prestazioni sono eseguite personalmente, la responsabilità professionale resta individuale e il risultato dell’attività è direttamente riferibile a ciascun associato, viene meno quella “spersonalizzazione” che, secondo la Corte, giustifica l’imputazione dell’attività all’associazione.
In tale situazione lo studio può rappresentare soltanto uno strumento organizzativo interno, utilizzato per condividere locali, personale, beni strumentali, spese o proventi, senza diventare per questo il soggetto che esercita la professione. La Corte costituzionale afferma espressamente che l’IRAP non trova applicazione quando l’associazione esaurisce la propria funzione nella regolazione di rapporti economici e organizzativi interni e la prestazione resta personale e autonoma.
La pronuncia ufficiale precisa, inoltre, che l’imposta viene in rilievo soltanto in presenza di una effettiva spersonalizzazione dell’attività, tale da renderla direttamente ascrivibile al soggetto collettivo.
Una pronuncia che non riguarda soltanto i notai, ma tutti i professionisti
Il giudizio costituzionale traeva origine da un’associazione notarile e la Corte ha evidenziato la particolare natura personale della funzione del notaio. L’attività notarile, per i suoi connotati di pubblica funzione, per la responsabilità individuale e per la riferibilità degli atti al singolo pubblico ufficiale, difficilmente può essere considerata esercitata da un soggetto collettivo autonomo.
Il principio affermato dalla sentenza non sembra, tuttavia, limitato esclusivamente al notariato. La motivazione riguarda in termini generali le associazioni professionali e distingue tra attività effettivamente esercitata in comune e attività svolta individualmente dai professionisti, pur all’interno di una struttura condivisa.
La decisione può quindi assumere rilievo anche per studi associati tra avvocati, commercialisti, consulenti del lavoro, medici, ingegneri, architetti e altri professionisti, purché sia possibile dimostrare che l’attività caratteristica è rimasta personale e non è stata assorbita da una struttura collettiva dotata di autonoma capacità professionale.
Non si tratta, tuttavia, di un’esenzione generalizzata per tutte le associazioni professionali. Uno studio nel quale gli incarichi siano assunti indistintamente dall’associazione, le pratiche vengano gestite in modo unitario e intercambiabile e il risultato professionale sia riconducibile prevalentemente all’organizzazione collettiva potrebbe continuare a essere assoggettato all’IRAP.
L’onere della prova grava sull’Amministrazione, ma il contribuente deve documentare i fatti
Uno degli aspetti più significativi della sentenza riguarda il piano probatorio. Secondo la Corte, per applicare alle associazioni professionali il regime previsto per le società semplici è l’Amministrazione finanziaria a dover dimostrare l’esistenza dell’effettivo esercizio “in forma associata” della professione.
Questa affermazione non rende, però, superflua la predisposizione di una documentazione difensiva completa. Nella pratica, il contribuente che presenta un’istanza di rimborso deve essere in grado di ricostruire il funzionamento concreto dello studio e di dimostrare la riferibilità personale delle prestazioni.
Assumono particolare rilievo lo statuto e l’atto associativo, le lettere di incarico, le fatture, le procure, le polizze professionali, i registri obbligatori, la corrispondenza con i clienti, la ripartizione delle pratiche, le responsabilità assunte dai singoli professionisti e le modalità di utilizzo del personale e dei beni comuni.
La sola previsione statutaria non è necessariamente decisiva. L’Amministrazione potrà valutare il comportamento effettivamente tenuto dagli associati e la reale organizzazione dell’attività. Per questa ragione l’istanza di rimborso dovrebbe contenere una relazione analitica, accompagnata dai documenti idonei a dimostrare che lo studio ha svolto una funzione meramente strumentale e che l’attività professionale è rimasta personale.
La Corte affronta anche il caso delle strutture “miste”, nelle quali alcune attività siano svolte individualmente e altre in forma associata. In tale ipotesi può essere escluso dall’IRAP il reddito di esclusiva derivazione dal lavoro personale dei singoli associati, ma soltanto se esso è adeguatamente separato da quello prodotto attraverso l’organizzazione collettiva.
Rimborsi IRAP: l’istanza deve essere presentata entro quarantotto mesi
La sentenza apre concretamente la strada alle domande di rimborso dell’IRAP indebitamente versata, ma non riapre automaticamente i termini già scaduti.
Per i versamenti diretti trova applicazione l’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, richiamato in materia di IRAP dall’articolo 25 del decreto legislativo n. 446 del 1997. La domanda deve essere presentata, a pena di decadenza, entro quarantotto mesi dalla data del singolo versamento del quale si chiede la restituzione. La giurisprudenza considera tale termine applicabile anche alle richieste di rimborso dell’IRAP non dovuta.
Il termine di quarantotto mesi deve essere verificato separatamente per ciascun modello F24. Non è quindi sufficiente prendere in considerazione l’anno d’imposta indicato nella dichiarazione. Occorre controllare la data effettiva di pagamento di ogni acconto e di ogni saldo.
Per esempio, un versamento effettuato il 30 novembre 2022 potrà essere oggetto di istanza, in linea generale, sino al 30 novembre 2026. Un pagamento effettuato il 30 giugno 2023 potrà essere richiesto sino al 30 giugno 2027. Al contrario, per un versamento eseguito nel giugno 2022 il termine potrebbe essere già decorso alla data di pubblicazione della sentenza.
La prudenza impone di non attendere chiarimenti amministrativi o ulteriori pronunce. L’orientamento consolidato tende infatti a far decorrere i quarantotto mesi dal pagamento, senza attribuire efficacia riapritiva alla successiva sentenza che chiarisce l’inesistenza dell’obbligo tributario. La Cassazione ha già affermato, in materia di IRAP, che la pubblicazione di una pronuncia costituzionale o giurisprudenziale non determina normalmente lo spostamento del termine decadenziale.
L’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992 prevede un termine residuale biennale soltanto in mancanza di disposizioni specifiche. Per i versamenti diretti IRAP esiste invece la disciplina specifica dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973. Il termine operativo da considerare è dunque, ordinariamente, quello di quarantotto mesi dal pagamento, non quello di due anni dalla sentenza.
La sentenza non fa decorrere un nuovo termine dal 24 luglio 2026
La data di deposito della sentenza n. 153 del 2026 non costituisce, in via ordinaria, il momento iniziale di un nuovo periodo di quarantotto mesi.
La pronuncia non ha dichiarato incostituzionale la norma con eliminazione retroattiva della disposizione. Ha dichiarato le questioni non fondate “nei sensi di cui in motivazione”, individuando l’interpretazione costituzionalmente corretta della disciplina già vigente. Anche per questo motivo, il diritto al rimborso deve essere ricondotto all’inesistenza originaria, totale o parziale, dell’obbligo di versamento e il termine tende a decorrere dai singoli pagamenti.
La circostanza che il principio sia stato chiarito soltanto nel 2026 difficilmente potrà essere utilizzata per recuperare versamenti già definitivamente decaduti. Sono ipotizzabili discussioni sul momento in cui l’indebito sia divenuto oggettivamente riconoscibile, ma l’indirizzo prevalente resta rigoroso e non consente di fare affidamento su una decorrenza automatica dalla nuova decisione.
L’articolo 38, primo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 stabilisce che il soggetto che ha effettuato un versamento diretto può presentare istanza di rimborso:
«entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento»
quando il pagamento è stato eseguito per errore materiale, duplicazione oppure per inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento.
La disposizione si applica all’IRAP in forza dell’articolo 25 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che richiama, per la riscossione e i rimborsi, la disciplina delle imposte sui redditi. La giurisprudenza tributaria applica infatti all’IRAP il termine decadenziale di quarantotto mesi previsto dall’articolo 38.
L’articolo 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, che prevede il termine residuale di due anni, opera soltanto «in mancanza di disposizioni specifiche». Per i versamenti diretti IRAP la disposizione specifica è, appunto, l’articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973.
Il precedente specifico sull’IRAP e sulle sentenze costituzionali
Il precedente più direttamente pertinente è Cassazione, ordinanza 27 luglio 2016, n. 15530.
La controversia riguardava proprio il rimborso dell’IRAP richiesto dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001. La Cassazione ha escluso che i quarantotto mesi potessero decorrere dal deposito della pronuncia costituzionale e ha affermato che il termine decorreva dalla data del versamento del tributo.
Il principio è particolarmente importante per la sentenza n. 153 del 2026: anche in questo caso il contribuente non dovrebbe fare affidamento su un nuovo termine decorrente dal 24 luglio 2026.
Il principio delle Sezioni Unite
Il criterio è stato affermato in termini generali da Cassazione, Sezioni Unite, 16 giugno 2014, n. 13676.
Le Sezioni Unite hanno stabilito che una pronuncia successiva della Corte di giustizia dell’Unione europea, la quale chiarisca l’illegittimità del prelievo, non riapre i termini relativi a rapporti ormai esauriti. Il termine per il rimborso continua quindi a decorrere dal pagamento, anche quando il contribuente abbia acquisito piena consapevolezza dell’indebito soltanto in seguito alla pronuncia giurisdizionale.
La regola risponde all’esigenza di certezza dei rapporti tributari: le sentenze interpretative non incidono sui termini decadenziali già maturati e non consentono di riaprire indefinitamente i rapporti fiscali chiusi.
Gli ulteriori precedenti
Anche Cassazione, 16 maggio 2023, n. 13332 ha ribadito che il termine di quarantotto mesi decorre dal versamento, pur quando l’errore che ha determinato il pagamento indebito sia stato scoperto o accertato soltanto successivamente. La successiva conoscenza dell’errore non sposta, di regola, il dies a quo.
In materia specificamente IRAP, Cassazione, ordinanza 2 ottobre 2023, n. 27732, ha precisato che, quando un acconto era già oggettivamente non dovuto al momento del pagamento, il termine decorre dal singolo versamento in acconto e non dal successivo saldo.
La giurisprudenza distingue, infatti, tra due situazioni. Quando l’inesistenza dell’obbligo è già presente al momento del pagamento, i quarantotto mesi decorrono dal pagamento stesso. Soltanto quando il carattere indebito della somma dipende realmente da un fatto normativo o giuridico sopravvenuto, che modifica successivamente il titolo del versamento, può discutersi di una diversa decorrenza
Come deve essere impostata la domanda di rimborso
L’istanza deve essere indirizzata all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente e deve identificare analiticamente il contribuente, i periodi d’imposta, le date dei versamenti, gli importi richiesti e le ragioni giuridiche e fattuali dell’indebito.
È opportuno allegare i modelli F24, le dichiarazioni IRAP, l’atto costitutivo dell’associazione, la documentazione relativa agli incarichi professionali e una relazione sul concreto svolgimento dell’attività. Dovrà essere spiegato perché le prestazioni siano imputabili ai singoli professionisti e non allo studio associato, chiarendo il ruolo della struttura comune e l’eventuale separazione tra attività individuali e attività effettivamente collettive.
La domanda non dovrebbe limitarsi a richiamare la sentenza n. 153 del 2026. Il punto centrale è dimostrare che, nel caso concreto, non si è verificato l’esercizio associato della professione richiesto dall’articolo 5, comma 3, lettera c), del TUIR.
In caso di rigetto espresso, il diniego può essere impugnato davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado entro il termine processuale applicabile. In caso di silenzio, il ricorso contro il silenzio-rifiuto può essere proposto dopo il decorso di novanta giorni dalla domanda, secondo la disciplina del processo tributario.
Un’opportunità da valutare immediatamente
La sentenza n. 153 del 2026 non determina un rimborso automatico e non riguarda indistintamente tutte le associazioni professionali. Offre, tuttavia, un fondamento autorevole per contestare l’IRAP versata dal 2022 dalle strutture nelle quali la professione sia rimasta concretamente personale, individuale e autonoma.
La verifica deve essere svolta rapidamente, partendo dalle date degli F24. I termini relativi ai primi versamenti del 2022 possono essere già scaduti o prossimi alla scadenza, mentre per i pagamenti successivi può essere ancora possibile presentare tempestivamente la domanda.
Lo Studio è disponibile ad assistere associazioni professionali e singoli contribuenti nell’esame preliminare dei presupposti, nella ricostruzione delle modalità di esercizio dell’attività, nel calcolo degli importi recuperabili, nella predisposizione dell’istanza di rimborso e nell’eventuale giudizio contro il diniego espresso o il silenzio dell’Agenzia delle Entrate.
Ogni posizione richiede una valutazione individuale della documentazione, della struttura dello studio e delle date dei versamenti. La tempestività è essenziale: il decorso dei quarantotto mesi può determinare la perdita definitiva del diritto al rimborso.
Milano, 27/07/2026
Avv. Giuseppe Marino