La presunzione di innocenza di diritto europeo, esige la prova del comportamento sanzionabile, riflessioni sulla possibile difesa contro le sanzioni tributarie applicate su presunzioni semplici.
La presunzione di innocenza costituisce uno dei principi fondamentali del sistema europeo di tutela dei diritti della persona sottoposta a un procedimento di natura punitiva, tale principio esige che l’amministrazione finanziaria provi che il contribuente abbia effettivamente posto in essere quel determinato atto oggetto della sanzione.
Nel sistema tributario è frequente l’utilizzo di presunzioni per ricostruire la materia imponibile.
Una presunzione che possa essere considerata sufficiente per l’accertamento dell’imposta non è però automaticamente sufficiente per applicare una sanzione tributaria di natura sostanzialmente penale, non dimentichiamo che sugli accertamenti variano dal 120% al 240%.
La problematica emerge con particolare evidenza nella presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili prodotti da società a ristretta base partecipativa.
L’Amministrazione e la giurisprudenza nazionale muovono dalla ristrettezza della compagine e dal rapporto di reciproco controllo tra i soci per presumere che il maggior reddito accertato in capo alla società sia stato distribuito pro quota.
Il punto critico è che la prova dell’esistenza di un maggior reddito societario non equivale alla prova della distribuzione. Tra i due fatti manca necessariamente un passaggio logico e probatorio: occorre stabilire che vi fossero somme effettivamente disponibili, che esse siano uscite dalla società e che siano state attribuite proprio al socio destinatario dell’accertamento.
La presunzione di distribuzione rischia di diventare una presunzione assoluta di fatto, incompatibile:
Con l’articolo 6, paragrafi 1 e 2, CEDU, per violazione dell’equo processo e della presunzione di innocenza;
Con gli articoli 47 e 48 CDFUE, quando la controversia rientri nell’ambito del diritto dell’Unione, in particolare in materia di IVA;
Con il principio europeo di effettività della difesa, poiché il contribuente può formalmente contestare l’accertamento, ma non dispone di alcun mezzo concretamente idoneo a superare la presunzione.
La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili è compatibile con il diritto europeo soltanto se fondata su una base fattuale autonoma rispetto alla presunzione di maggior reddito societario e se concretamente confutabile. Quando la percezione del socio viene desunta esclusivamente da un reddito già presuntivamente accertato e la prova contraria consiste nella dimostrazione impossibile del mancato incasso di contanti, la concatenazione presuntiva si trasforma in una presunzione assoluta di responsabilità, incompatibile, sul piano sanzionatorio, con la presunzione di innocenza garantita dall’articolo 6, paragrafo 2, CEDU e dall’articolo 48 CDFUE.
La ricostruzione del principio della presunzione di innocenza
Il principio non opera soltanto nei procedimenti formalmente qualificati come penali dagli ordinamenti nazionali. Tale impostazione assume particolare importanza nel sistema tributario italiano. Le sanzioni fiscali sono formalmente definite amministrative, ma possono raggiungere importi estremamente elevati, determinati in percentuale rispetto all’imposta contestata, e perseguono finalità non soltanto ripristinatorie, ma chiaramente punitive e deterrenti.
La prima fonte è rappresentata dall’articolo 6, paragrafo 2, della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, secondo il quale:
«Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente fino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata».
La garanzia deve essere letta congiuntamente all’articolo 6, paragrafo 1, che riconosce il diritto a un’equa e pubblica udienza, entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale.
Nell’ordinamento dell’Unione europea, il principio è sancito dall’articolo 48, paragrafo 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea:
«Ogni imputato è considerato innocente fino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente provata».
Il secondo paragrafo dello stesso articolo garantisce il rispetto dei diritti della difesa.
L’articolo 48 CDFUE deve essere interpretato in collegamento con l’articolo 47 della Carta, che riconosce il diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale. La Carta precisa inoltre, all’articolo 52, paragrafo 3, che, quando i diritti in essa previsti corrispondono a quelli garantiti dalla CEDU, il loro significato e la loro portata sono almeno uguali a quelli attribuiti dalla Convenzione.
La presunzione di innocenza è disciplinata anche dalla direttiva UE 2016/343, che stabilisce norme minime comuni per rafforzare alcuni aspetti di tale garanzia nei procedimenti penali. La direttiva conferma che l’onere di provare la colpevolezza incombe alla pubblica accusa e che ogni dubbio deve essere valutato in favore dell’interessato. La sua applicazione diretta ai procedimenti tributari amministrativi richiede, tuttavia, cautela, perché la direttiva riguarda propriamente i procedimenti penali; restano invece direttamente rilevanti, nei settori disciplinati dal diritto dell’Unione, gli articoli 47 e 48 CDFUE.
La sentenza della Corte EDU Grande Stevens e altri contro Italia, pronunciata il 4 marzo 2014, riguardava sanzioni amministrative applicate dalla CONSOB in materia di manipolazione del mercato.
Il principio generale ricavabile da Grande Stevens è però pienamente rilevante anche in materia fiscale: la natura della sanzione deve essere determinata sulla base delle sue caratteristiche sostanziali, e non della denominazione scelta dal legislatore nazionale.
Pertanto, una sanzione tributaria formalmente amministrativa può essere considerata penale ai fini europei quando abbia una finalità essenzialmente punitiva e deterrente e presenti un elevato grado di afflittività.
Per riconoscere la natura penale convenzionale delle sanzioni tributarie, i precedenti più direttamente pertinenti non sono costituiti soltanto da Grande Stevens, ma soprattutto dalle decisioni della Corte EDU relative alle maggiorazioni fiscali.
Nella sentenza Janosevic contro Svezia, la Corte EDU ha ritenuto applicabile l’articolo 6, nel suo versante penale, a una sovrattassa tributaria. La misura era applicata sulla base di norme generali, perseguiva uno scopo deterrente e punitivo ed era potenzialmente significativa dal punto di vista economico. La Corte ha esaminato espressamente anche la compatibilità del sistema con la presunzione di innocenza prevista dall’articolo 6, paragrafo 2. Nella sentenza Jussila contro Finlandia, la Grande Camera ha confermato che una sovrattassa fiscale rientrava nella materia penale convenzionale anche se il suo importo era relativamente modesto. La minore gravità della misura non eliminava l’applicabilità dell’articolo 6, ma poteva incidere sull’intensità con cui alcune garanzie procedurali dovevano essere concretamente attuate. Da tali precedenti emerge che la natura penale non dipende esclusivamente dall’entità della sanzione.
L’elevata afflittività rafforza certamente la qualificazione penale, ma anche una sanzione relativamente contenuta può rientrare nell’articolo 6 quando abbia finalità punitiva e deterrente.
Il D.Lgs. n. 472 del 1997 definisce formalmente amministrative le sanzioni in materia tributaria. Lo stesso decreto contiene, tuttavia, principi tipici del diritto punitivo.
La disciplina prevede il carattere personale della responsabilità, la necessità dell’imputabilità e dell’elemento soggettivo, la rilevanza dell’errore non colpevole, le cause di non punibilità e criteri di determinazione della sanzione collegati alla gravità della violazione e alla condotta dell’agente.
L’articolo 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997 stabilisce, in particolare, che nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.
La struttura della disciplina conferma che la sanzione non costituisce un semplice accessorio automatico dell’imposta, ma richiede una valutazione personale della condotta del soggetto al quale viene imputata. Il testo vigente del D.Lgs. n. 472 del 1997 continua a disciplinare in via generale le sanzioni amministrative tributarie.
La presunzione di innocenza impone che l’interessato sia trattato come non responsabile fino a quando l’autorità non abbia dimostrato, attraverso un procedimento conforme alla legge, la sussistenza degli elementi costitutivi della violazione.
Napoli,li 02/08/2026
Avv. Giuseppe Marino