Ne bis in idem europeo e doppio binario tributario-penale: la lettura della Procura generale di Milano, il divieto europeo di sottoporre il contribuente contemporaneamente a sanzione tributaria e a sanzione penale.

Se la sanzione tributaria è elevata ed è divenuta definitiva, il giudice penale deve tenerne conto fino ad azzerare la sanzione penale, con riferimento alla gravità della condotta del contribuente.

Il provvedimento della Procura generale presso la Corte d’appello di Milano affronta il rapporto tra sanzioni tributarie amministrative e sanzioni penali alla luce del diritto europeo e della riforma introdotta dal D.Lgs. 87/2024. Il tema centrale è quello del cosiddetto doppio binario tributario-penale, ossia della possibilità che il medesimo fatto venga valutato sia dall’amministrazione finanziaria, ai fini dell’applicazione di una sanzione tributaria, sia dal giudice penale, ai fini dell’accertamento di un reato.

La riflessione della Procura si concentra in particolare sugli artt. 21-bis e 21-ter del D.Lgs. 74/2000, letti come strumenti di coordinamento tra procedimento tributario e processo penale. Il punto di partenza è il principio europeo del ne bis in idem, secondo cui nessuno può essere perseguito o punito due volte per il medesimo fatto, quando la prima decisione abbia acquisito carattere definitivo.

Occorre anzitutto precisare che la nota sentenza Grande Stevens e altri contro Italia, depositata il 4 marzo 2014, non è stata pronunciata dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, ma dalla Corte europea dei diritti dell’uomo. Inoltre, gli artt. 184 e seguenti richiamati in quella vicenda appartengono al Testo unico della finanza e non al Trattato sull’Unione europea. Il fondamento del ne bis in idem si rinviene, sul piano convenzionale, nell’art. 4 del Protocollo n. 7 alla CEDU e, nell’ordinamento dell’Unione, nell’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.

La sentenza Grande Stevens ha avuto un’importanza decisiva perché ha affermato che la natura di una sanzione non dipende soltanto dalla qualificazione formale attribuitale dal legislatore nazionale. Una sanzione definita amministrativa può essere considerata sostanzialmente penale quando persegue finalità repressive e deterrenti, è applicabile alla generalità dei destinatari ed è caratterizzata da un elevato grado di severità e afflittività.

Nel caso esaminato dalla Corte di Strasburgo, le sanzioni irrogate dalla CONSOB, pur essendo formalmente amministrative, erano state ritenute sostanzialmente penali per l’entità degli importi, per le conseguenze accessorie e per l’incidenza sulla posizione personale e professionale degli interessati. La Corte aveva quindi ritenuto contrario al ne bis in idem il successivo procedimento penale promosso per gli stessi fatti, una volta che il procedimento sanzionatorio amministrativo fosse divenuto definitivo.

Da tale pronuncia deriva il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Gli Stati non possono sottrarre una misura alle garanzie proprie della materia penale semplicemente qualificandola come amministrativa. Questo criterio assume particolare rilievo nel settore tributario, dove le sanzioni previste dal D.Lgs. 471/1997 possono avere natura non soltanto risarcitoria o recuperatoria, ma anche punitiva e deterrente.

Sarebbe tuttavia eccessivo concludere che il diritto europeo vieti sempre e in modo assoluto la contemporanea esistenza di un procedimento tributario e di un processo penale. La successiva evoluzione della giurisprudenza europea ha infatti ammesso che un sistema di doppio binario possa essere compatibile con il ne bis in idem quando i due procedimenti risultino strettamente collegati, coordinati e orientati verso finalità complementari.

Il punto decisivo non è quindi la semplice presenza di due procedimenti, ma il modo in cui essi si sviluppano e l’effetto complessivo che producono sul contribuente. Il doppio binario può ritenersi compatibile con il diritto europeo quando il cumulo sia prevedibile, i procedimenti siano coordinati sul piano temporale e sostanziale, non vi siano inutili duplicazioni nell’acquisizione della prova e la sanzione già applicata venga effettivamente considerata nella determinazione di quella successiva. La risposta repressiva complessiva non deve eccedere quanto necessario rispetto alla gravità del fatto.

In questa prospettiva si inserisce il principio di proporzionalità sancito dall’art. 49, paragrafo 3, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, secondo cui la severità delle pene non deve essere sproporzionata rispetto al reato. Il giudice nazionale deve quindi valutare l’intero trattamento sanzionatorio e non soltanto la pena penale isolatamente considerata. Occorre guardare all’effetto congiunto della sanzione tributaria, della pena, delle eventuali misure patrimoniali e delle altre conseguenze afflittive derivanti dal procedimento.

Anche l’ordinamento italiano contiene disposizioni dirette a evitare un’indiscriminata duplicazione delle sanzioni. L’art. 9 della legge n. 689/1981 prevede, in termini generali, il principio di specialità, secondo cui, quando uno stesso fatto è punito da una norma penale e da una norma che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. In materia tributaria, la regola è ripresa dall’art. 19 del D.Lgs. 74/2000.

Il principio di specialità non implica però che la norma penale prevalga sempre e automaticamente su quella amministrativa. La disposizione applicabile deve essere individuata confrontando in concreto gli elementi costitutivi delle due fattispecie. Non è quindi corretto affermare in termini generali che il funzionario pubblico debba necessariamente scegliere, sin dall’origine, tra sanzione tributaria e sanzione penale, poiché il sistema vigente continua a consentire, entro determinati limiti, la compresenza dei due procedimenti.

La questione diventa ancora più complessa nel caso delle società. L’art. 7 del D.L. 269/2003 stabilisce che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica siano poste esclusivamente a carico della persona giuridica. La responsabilità penale, invece, ricade normalmente sulla persona fisica che abbia agito in qualità di amministratore o legale rappresentante.

In queste ipotesi la società e l’amministratore sono soggetti giuridicamente distinti. Per questa ragione, la sanzione amministrativa irrogata alla società non impedisce automaticamente il processo penale nei confronti della persona fisica. Ciò non esclude, tuttavia, che si debba considerare il carico afflittivo complessivo, soprattutto quando gli effetti economici della sanzione applicata alla società ricadano in concreto anche sull’amministratore o sui soci.

La riforma del 2024 ha tentato di rendere il sistema maggiormente coerente con questi principi. L’art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000 attribuisce, a determinate condizioni, efficacia alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione nel processo tributario. La disposizione mira a evitare che il giudice penale e il giudice tributario giungano a conclusioni radicalmente contraddittorie sui medesimi fatti. Non introduce però una generale prevalenza del giudicato penale, poiché l’efficacia è limitata alle ipotesi e alle formule assolutorie previste dalla legge.

Il vero fulcro dell’analisi della Procura generale di Milano è rappresentato dall’art. 21-ter. Tale norma stabilisce che, quando per lo stesso fatto sia già stata applicata una sanzione penale o una sanzione amministrativa tributaria divenuta irrevocabile, il giudice o l’autorità amministrativa debbano tenere conto della misura già irrogata nella determinazione della sanzione di propria competenza.

Secondo la Procura, questa disposizione non deve essere interpretata come una semplice facoltà di attenuazione, ma come una vera clausola di compensazione. Il suo scopo è evitare che il cumulo tra sanzione amministrativa e sanzione penale produca una risposta complessivamente eccessiva. Il giudice deve quindi valutare la gravità concreta del fatto, il danno arrecato all’Erario, l’eventuale pagamento del debito tributario, le condotte riparatorie o collaborative e il grado di afflittività della misura già applicata.

La lettura proposta dalla Procura è particolarmente significativa perché ammette che la riduzione della seconda sanzione possa arrivare, nei casi estremi, sino al suo azzeramento. Il verbo “ridurre” contenuto nell’art. 21-ter non dovrebbe essere interpretato nel senso di imporre sempre una seconda sanzione positiva, sia pure minima. Qualora la prima misura abbia già soddisfatto integralmente le esigenze punitive, preventive e deterrenti, l’applicazione di un’ulteriore sanzione potrebbe risultare sproporzionata e quindi incompatibile con il diritto europeo.

Questa impostazione tiene conto anche del fatto che il carico gravante sul contribuente non è costituito soltanto dall’importo nominale delle sanzioni. La contemporanea pendenza del procedimento tributario e del processo penale comporta costi difensivi, tempi lunghi, conseguenze professionali e reputazionali, difficoltà nell’accesso al credito e possibili limitazioni nella partecipazione a gare pubbliche. A ciò possono aggiungersi sequestri, confische, sanzioni accessorie e, nei casi previsti dalla legge, provvedimenti incidenti sull’attività economica.

Anche le misure patrimoniali devono essere valutate nella loro funzione concreta. La confisca diretta del profitto mira principalmente a sottrarre al reo il vantaggio economico derivante dall’illecito, mentre la confisca per equivalente può assumere una più marcata connotazione afflittiva. Non tutte le misure hanno quindi la stessa natura, ma il loro effetto deve comunque essere considerato nel giudizio sulla proporzionalità complessiva.

Il rapporto tra diritto interno e diritto europeo assume, a questo punto, un’importanza decisiva. A partire dalla sentenza Costa contro ENEL, la Corte di giustizia ha affermato il principio del primato del diritto dell’Unione. Con la successiva sentenza Simmenthal è stato chiarito che il giudice nazionale deve garantire la piena efficacia del diritto europeo, disapplicando la norma interna incompatibile senza dover attendere l’intervento del legislatore o una preventiva pronuncia della Corte costituzionale.

La Corte costituzionale italiana ha recepito tale impostazione con la sentenza n. 170 del 1984. Successivamente, la Corte di giustizia, con la sentenza Fratelli Costanzo, ha riconosciuto che anche le pubbliche amministrazioni, nell’ambito delle rispettive competenze, devono applicare le norme europee direttamente efficaci e non applicare quelle interne incompatibili.

Questo principio richiede però alcune precisazioni. La disapplicazione opera nei confronti delle norme dell’Unione dotate di efficacia diretta e nelle materie comprese nell’ambito di applicazione del diritto europeo. La Carta dei diritti fondamentali vincola gli Stati membri soltanto quando essi attuano il diritto dell’Unione. In materia tributaria tale collegamento è particolarmente evidente per l’IVA e per le violazioni che incidono sugli interessi finanziari dell’Unione. Per altri tributi, invece, la rilevanza del diritto europeo deve essere verificata caso per caso.

Diverso è il ruolo della CEDU, che non opera secondo lo stesso meccanismo proprio del diritto dell’Unione. Una norma interna incompatibile con la Convenzione non viene normalmente disapplicata direttamente dal giudice comune, ma può essere sottoposta al giudizio della Corte costituzionale attraverso il parametro dell’art. 117, primo comma, della Costituzione.

Nel complesso, la Procura generale di Milano non sostiene che ogni cumulo tra sanzione tributaria e sanzione penale sia automaticamente illegittimo. La sua conclusione è più articolata: il doppio binario può sopravvivere soltanto se viene gestito come un sistema unitario, coordinato e proporzionato. Ciò significa che la sanzione già applicata deve incidere concretamente sulla determinazione di quella successiva e che il contribuente non può essere sottoposto a una duplicazione punitiva priva di reale giustificazione.

Nel caso concreto esaminato, la Procura ha ritenuto che la sanzione tributaria già applicata, insieme alle condotte riparatorie poste in essere, fosse sufficiente a soddisfare le finalità preventive e deterrenti. La prosecuzione del procedimento per l’applicazione di un’ulteriore sanzione avrebbe quindi prodotto un risultato eccessivo rispetto alla gravità del fatto. Da qui la proposta di interpretare l’art. 21-ter in modo da consentire la riduzione della seconda sanzione fino a zero.

La sentenza Grande Stevens ha dunque affermato un principio ancora oggi fondamentale: una sanzione sostanzialmente penale non può sottrarsi alle garanzie previste dalla CEDU soltanto perché il legislatore la definisce amministrativa. La giurisprudenza successiva ha però chiarito che il ne bis in idem non comporta necessariamente l’eliminazione di ogni doppio procedimento. Ciò che il diritto europeo vieta è una duplicazione repressiva non coordinata e sproporzionata.

In questo quadro, l’art. 21-bis rafforza il raccordo tra giudicato penale e processo tributario, mentre l’art. 21-ter introduce un meccanismo di compensazione tra le sanzioni. La lettura proposta dalla Procura generale di Milano porta a una conclusione chiara: quando la prima misura abbia già assicurato una risposta adeguata al disvalore del fatto, la proporzionalità europea può imporre che la seconda venga fortemente ridotta o, nei casi estremi, completamente azzerata.

Napoli, 19/07/2026

Avv. Giuseppe Marino