Accertamenti ricerca e sviluppo: KO il Manuale di Frascati per i crediti maturati fino al 2019
Il Consiglio di Stato boccia l’applicazione retroattiva dei criteri più restrittivi: gli investimenti devono essere valutati secondo le norme vigenti nel periodo d’imposta di riferimento
Una pronuncia destinata a incidere profondamente sul contenzioso relativo al credito d’imposta per ricerca e sviluppo è stata emessa dal Consiglio di Stato, che con la sentenza n. 5627 del 14 luglio 2026, la Sesta Sezione ha respinto l’appello proposto dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy e dall’Agenzia delle Entrate, confermando l’illegittimità dell’applicazione retroattiva dei criteri più restrittivi contenuti nel Manuale di Frascati.
Il principio affermato è particolarmente importante per tutte le imprese che hanno utilizzato il credito d’imposta ricerca e sviluppo negli anni precedenti al 2020 e che oggi si trovano destinatarie di processi verbali di constatazione, atti di recupero, avvisi di accertamento o dinieghi di certificazione.
Secondo il Consiglio di Stato, le attività svolte fino al periodo d’imposta 2019 non possono essere valutate applicando retroattivamente i cinque criteri della novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità o riproducibilità, divenuti vincolanti soltanto con la nuova disciplina introdotta dalla legge n. 160 del 2019.
Per gli investimenti anteriori al 2020 deve trovare applicazione la normativa vigente nel momento in cui le attività sono state effettivamente realizzate.
La vicenda esaminata dal Consiglio di Stato
La controversia nasceva dal diniego opposto dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy alla certificazione di un credito d’imposta relativo ad attività di ricerca e sviluppo, innovazione e design.
La società aveva impugnato il provvedimento davanti al Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, sostenendo che il Ministero avesse applicato retroattivamente i criteri del Manuale di Frascati, nonostante gli investimenti fossero stati effettuati sotto la vigenza di una disciplina differente e meno restrittiva.
Il TAR Lazio aveva accolto il ricorso e annullato il diniego.
Il Ministero e l’Agenzia delle Entrate avevano quindi proposto appello, sostenendo che i criteri del Manuale di Frascati fossero già implicitamente contenuti nella normativa precedente e potessero essere utilizzati anche per giudicare gli investimenti realizzati prima del 2020.
Il Consiglio di Stato ha respinto questa impostazione, confermando che l’introduzione dei nuovi criteri ha avuto natura innovativa e non semplicemente interpretativa.
Prima del 2020 valeva una disciplina diversa
Il credito d’imposta ricerca e sviluppo, per gli anni anteriori al 2020, era disciplinato dall’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 e dal decreto interministeriale del 27 maggio 2015.
Questa normativa considerava agevolabili i lavori sperimentali o teorici diretti all’acquisizione di nuove conoscenze, le attività di ricerca pianificata e le indagini critiche finalizzate allo sviluppo di nuovi prodotti, processi o servizi, nonché le attività volte ad apportare miglioramenti significativi a prodotti, processi o servizi già esistenti.
Rientravano inoltre nello sviluppo sperimentale le attività di acquisizione, combinazione, organizzazione e utilizzo di conoscenze e competenze scientifiche, tecnologiche e commerciali finalizzate alla realizzazione di progetti, piani o disegni relativi a prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati.
La normativa escludeva dal beneficio le modifiche ordinarie o periodiche, anche quando comportavano miglioramenti.
Il confine, pertanto, non era quello tra innovazione nuova per il mondo e innovazione nuova per la singola impresa. La distinzione riguardava piuttosto le attività realmente innovative, da un lato, e le semplici modifiche routinarie, ordinarie o periodiche, dall’altro.
Un progetto poteva quindi essere agevolabile anche quando non determinava una scoperta scientifica assoluta o un progresso tecnologico completamente nuovo per l’intero settore, purché producesse un significativo avanzamento tecnico per l’impresa.
Il ruolo del Manuale di Oslo
Il Consiglio di Stato ha ricordato che la stessa prassi amministrativa iniziale si muoveva in questa direzione.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2016 rinviava espressamente alla circolare del Ministero dello Sviluppo economico n. 46586 del 2009, la quale individuava nel Manuale di Oslo lo strumento concettuale di riferimento per la qualificazione delle attività agevolabili.
Il Manuale di Oslo adottava un approccio più ampio e maggiormente collegato alla concreta realtà aziendale. Veniva valorizzata l’innovazione di prodotto, di processo e organizzativa, senza richiedere necessariamente che il risultato costituisse una novità assoluta rispetto a tutte le conoscenze disponibili a livello mondiale.
La finalità dell’agevolazione, infatti, non era soltanto quella di incrementare lo stock generale delle conoscenze scientifiche e tecnologiche, ma anche quella di sostenere gli investimenti delle imprese diretti al miglioramento dei prodotti, dei processi e della competitività aziendale.
L’interpretazione restrittiva è arrivata soltanto dopo
L’impostazione dell’Amministrazione ha iniziato a cambiare soltanto successivamente.
Il Ministero, con la circolare n. 59990 del 2018, e l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019, hanno progressivamente individuato nei cinque criteri del Manuale di Frascati il parametro di riferimento per qualificare le attività di ricerca e sviluppo.
Secondo tale impostazione, un progetto può essere considerato ricerca e sviluppo soltanto quando presenta congiuntamente i caratteri della novità, della creatività, dell’incertezza, della sistematicità e della trasferibilità o riproducibilità.
Questa interpretazione, tuttavia, restringeva sensibilmente il perimetro delle attività agevolabili rispetto alla normativa originaria.
Il Consiglio di Stato ha quindi chiarito che non si trattava della semplice esplicitazione di regole già presenti nell’ordinamento, ma di un’impostazione nuova, più rigorosa e maggiormente selettiva.
Una circolare ministeriale o una risoluzione dell’Agenzia delle Entrate non potevano modificare retroattivamente la disciplina applicabile alle imprese né introdurre requisiti non previsti dalla legge vigente nel periodo d’imposta interessato.
Il Manuale di Frascati entra nell’ordinamento dal 2020
La vera modifica normativa è intervenuta con l’articolo 1, comma 200, della legge n. 160 del 2019, che ha introdotto il nuovo credito d’imposta ricerca e sviluppo applicabile dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019.
La nuova disciplina ha recepito formalmente i criteri elaborati dal Manuale di Frascati, successivamente sviluppati dal decreto ministeriale del 26 maggio 2020 e dalle linee guida approvate nel 2024.
Secondo il Consiglio di Stato, la necessità di un intervento legislativo espresso dimostra che i criteri del Manuale di Frascati non erano già vincolanti per i periodi d’imposta precedenti.
Se quei parametri fossero stati già implicitamente contenuti nella normativa originaria, non vi sarebbe stata alcuna necessità di introdurli formalmente con una nuova legge.
La disposizione del 2019 ha pertanto natura innovativa e non interpretativa. Di conseguenza, non può essere utilizzata per riesaminare retroattivamente i crediti maturati negli anni precedenti.
La novità non doveva essere assoluta
Uno degli aspetti più importanti della sentenza riguarda il significato attribuito al requisito della novità.
Nel nuovo sistema applicabile dal 2020, la novità richiesta tende a essere valutata in senso assoluto, verificando se il progetto abbia determinato un progresso rispetto allo stato delle conoscenze disponibili nel settore di riferimento.
Per gli anni precedenti, invece, l’innovazione poteva essere valutata anche rispetto alla specifica realtà dell’impresa.
Ciò significa che un progetto non poteva essere escluso dall’agevolazione soltanto perché una determinata soluzione tecnica era già conosciuta o utilizzata da altri operatori.
Occorreva verificare se l’impresa avesse effettivamente affrontato e risolto problematiche tecniche non ordinarie, conseguendo un avanzamento significativo rispetto alle proprie conoscenze, ai propri prodotti o ai propri processi produttivi.
L’esistenza di conoscenze analoghe nel settore non era, di per sé, sufficiente a trasformare l’attività svolta in una modifica ordinaria o routinaria.
Non regge neppure il richiamo alla normativa europea
Il Ministero aveva sostenuto che l’applicazione del Manuale di Frascati fosse giustificata anche dalla disciplina europea sugli aiuti di Stato.
Il Consiglio di Stato ha respinto anche questa argomentazione.
La comunicazione della Commissione europea del 27 giugno 2014 richiamava infatti l’edizione 2002 del Manuale di Frascati, caratterizzata da una nozione di ricerca e sviluppo più ampia e flessibile rispetto all’edizione del 2015.
Secondo l’edizione del 2002, un’attività poteva rientrare nella ricerca e sviluppo quando il suo obiettivo principale consisteva nel conseguire ulteriori miglioramenti tecnici del prodotto o del processo, senza richiedere necessariamente che il miglioramento fosse nuovo rispetto all’intero stato dell’arte mondiale.
La stessa comunicazione europea riguardava inoltre le misure selettive sottoposte alla disciplina degli aiuti di Stato, mentre il credito d’imposta previsto dall’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 costituiva una misura fiscale generale, non soggetta all’obbligo di preventiva notificazione alla Commissione europea.
Cosa cambia per gli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate
La sentenza n. 5627 del 2026 può avere effetti rilevanti sugli atti di recupero e sugli avvisi di accertamento relativi ai crediti d’imposta ricerca e sviluppo maturati fino al 2019.
L’Agenzia delle Entrate non può limitarsi a sostenere che il progetto non rispettasse i cinque criteri del Manuale di Frascati nella versione del 2015.
Per ogni periodo d’imposta deve essere applicata la disciplina vigente in quell’anno.
Negli accertamenti relativi agli esercizi anteriori al 2020, l’Ufficio deve quindi verificare se l’attività avesse prodotto un miglioramento significativo del prodotto, del processo o del servizio e se si trattasse di un progetto effettivamente innovativo per l’impresa, anziché di una mera modifica ordinaria o periodica.
Un atto di recupero fondato esclusivamente sull’assenza di una novità assoluta per l’intero settore potrebbe risultare illegittimo, perché basato su un criterio introdotto soltanto successivamente.
Deve inoltre essere verificato se l’Amministrazione abbia realmente esaminato la documentazione tecnica prodotta dall’impresa o si sia limitata a utilizzare formule standardizzate, richiamando genericamente il Manuale di Frascati.
La tutela dell’affidamento delle imprese
La pronuncia tutela anche il principio della certezza del diritto e dell’affidamento del contribuente.
L’impresa deve poter programmare gli investimenti e determinare il relativo trattamento fiscale sulla base delle norme vigenti nel momento in cui sostiene i costi e realizza i progetti.
Non può essere chiamata, a distanza di molti anni, a dimostrare il rispetto di condizioni introdotte successivamente dal legislatore o elaborate attraverso documenti di prassi sopravvenuti.
L’applicazione retroattiva di criteri più restrittivi finirebbe per modificare le regole dopo che l’investimento è stato effettuato, compromettendo l’affidamento legittimamente riposto dalle imprese nella normativa allora vigente.
Il principio ribadito dal Consiglio di Stato è quello del tempus regit actum: ogni attività deve essere valutata secondo la disciplina applicabile nel periodo in cui è stata svolta.
Non tutti i crediti diventano automaticamente legittimi
La sentenza non comporta, naturalmente, il riconoscimento automatico di tutti i crediti d’imposta dichiarati dalle imprese.
Il contribuente deve comunque dimostrare l’effettivo svolgimento delle attività, la corretta determinazione dei costi, l’esistenza della documentazione contabile e tecnica e la natura non ordinaria degli interventi realizzati.
L’Amministrazione può continuare a contestare i crediti inesistenti, i costi non sostenuti, le spese non ammissibili o le attività che si siano risolte in modifiche routinarie e periodiche.
Ciò che non può fare è modificare retroattivamente il parametro giuridico di qualificazione delle attività.
Un progetto realizzato nel 2016, nel 2017, nel 2018 o nel 2019 non può essere giudicato applicando automaticamente le condizioni più restrittive introdotte dal 2020.
Una sentenza decisiva per il contenzioso ricerca e sviluppo
La decisione del Consiglio di Stato costituisce un importante punto di riferimento per la difesa delle imprese coinvolte nei controlli sul credito d’imposta ricerca e sviluppo.
Per i crediti maturati fino al 2019, la verifica deve essere condotta sulla base dell’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, del decreto interministeriale del 27 maggio 2015 e della prassi amministrativa originariamente collegata al Manuale di Oslo.
Il Manuale di Frascati, inteso come parametro vincolante fondato sul rispetto congiunto dei cinque criteri della novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità, può essere applicato soltanto dal periodo d’imposta 2020.
Gli atti di recupero che utilizzano retroattivamente tali criteri devono quindi essere attentamente riesaminati, verificando la normativa richiamata, il periodo d’imposta contestato, le motivazioni concretamente formulate dall’Ufficio e la documentazione tecnica prodotta dall’impresa.
La sentenza non elimina i controlli, ma impone all’Amministrazione di svolgerli nel rispetto delle regole vigenti nel momento in cui l’investimento è stato realizzato.
Ed è proprio questo il punto centrale della decisione: l’Amministrazione finanziaria non può cambiare le regole dopo la conclusione del progetto e utilizzare parametri sopravvenuti per recuperare crediti maturati secondo una normativa differente.
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L’esame difensivo deve riguardare il periodo d’imposta contestato, la normativa applicabile, le relazioni tecniche, la documentazione contabile, i costi sostenuti e le concrete motivazioni utilizzate dall’Agenzia delle Entrate.
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