Il divieto di discriminazione inversa o alla rovescia e la sua importanza nel diritto tributario italiano e la sua mancata applicazione piena anche agli atti della riscossione
Nel sistema tributario Italiano sostenere che il contraddittorio sia applichi soltanto ai tributi armonizzati europei, Iva e dogane, viola il divieto di discriminazione inversa, perché non è possibile tutelare in modo differente il contribuente italiano debitore di Iva e un contribuente italiano debitore di Irpef.
Il divieto di discriminazione inversa o alla rovescia è stato rlasborato dalla giurisprudenza unionale, ma il suo fondamento scaturisce dal diritto costituzionale nazionale Italiano, se l’art. 41 della Carta riconosce, il diritto di ogni persona a essere ascoltata prima dell’adozione di un provvedimento individuale, e tale diritto non viene garantito a tutti, sussiste violazione dell’art. 3 Cost. (Uguaglianza, violato se si trattano diversamente i contribuenti) violazione dell’art. 24 Cost. (Diritto di difesa garantito in modo difforme) violazione art. 97 Cost. (Buon andamento, correttezza e buona fede, che non sussiste se si trattano differentemente i propri contribuenti)
Nel diritto dell’Unione, la discriminazione inversa o alla rovescia designa la situazione in cui il soggetto che si trova in una fattispecie puramente interna riceve, per effetto dei limiti di applicazione del diritto UE, una tutela inferiore rispetto a chi si trova in una situazione transfrontaliera coperta dalle libertà del Trattato o da altra disciplina unionale.
La Corte di giustizia, in linea generale, ha sempre affermato che il diritto UE non elimina automaticamente la discriminazione inversa quando la fattispecie resta fuori dal suo ambito di applicazione. La rimozione di tale asimmetria appartiene normalmente al diritto costituzionale e legislativo nazionale, soprattutto attraverso i principi di uguaglianza, ragionevolezza, buon andamento e difesa. In altri termini, il diritto UE fissa una soglia di tutela per le situazioni rientranti nel suo campo; non autorizza lo Stato membro a usare quel limite come criterio per comprimere la tutela nelle situazioni interne.
Sul versante unionale, il fondamento del contraddittorio è nel più ampio diritto di difesa e nel diritto a una buona amministrazione. L’art. 41 della Carta riconosce, tra l’altro, il diritto di ogni persona a essere ascoltata prima dell’adozione di un provvedimento individuale pregiudizievole; l’art. 47 tutela il ricorso effettivo e il giudice imparziale. La Corte di giustizia ha più volte affermato che il rispetto dei diritti della difesa, e in particolare del diritto di essere sentiti, è un principio generale del diritto dell’Unione.
Sul piano interno, vengono in rilievo soprattutto gli artt. 3, 24, 53 e 97 Cost., oltre allo Statuto dei diritti del contribuente. Per lungo tempo, il quadro nazionale è rimasto frammentario: l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 prevedeva una forma forte di contraddittorio soprattutto per le verifiche con accesso nei locali del contribuente; in molte altre ipotesi mancava invece una previsione generale. La Corte costituzionale, con sentenza n. 47 del 2023, ha preso atto di questo assetto, qualificandolo come ormai “distonico” rispetto all’evoluzione del sistema, ma ha ritenuto che la generalizzazione del contraddittorio spettasse al legislatore, non potendo essere introdotta in via additiva dalla Corte.
Il legislatore è poi intervenuto con il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, che ha introdotto l’art. 6-bis nello Statuto del contribuente, stabilendo, in linea generale, che gli atti autonomamente impugnabili siano preceduti, salvo eccezioni, da un contraddittorio informato ed effettivo, a pena di annullabilità; un successivo DM 24 aprile 2024 ha individuato gli atti esclusi.
Lo Stato Italiano ha escluso gli atti di riscossione ex art. 36 bis e 36 ter, ossia quelli di semplice riscossione, confinando l’obbligo del contraddittorio limitatamente alla maggioranza degli avvisi di accertamento. L’art. 41 della Carta riconosce, senza alcuna distinzione della tipologia di provvedimento il diritto di ogni persona a essere ascoltata prima dell’adozione di un provvedimento individuale pregiudizievole.
L’errore non sta nell’affermazione secondo cui il diritto UE impone il contraddittorio nelle materie armonizzate o comunque rientranti nel suo campo. Questo è corretto. L’errore sta nel passaggio ulteriore, cioè nell’aver fatto di tale limite di applicazione una ragione giustificativa di trattamento deteriore per i tributi non armonizzati.
In sostanza, la Cassazione ha assunto un principio di questo tipo: poiché il diritto UE impone il contraddittorio per IVA e altri tributi armonizzati (senza distinzione tra accertamenti e cartelle), allora il contribuente coinvolto in accertamenti su IRES, IRPEF, IRAP o altri tributi non armonizzati non può invocare analoga garanzia generale. Ma questo modo di ragionare produce proprio una discriminazione inversa interna: il contribuente collocato nella fattispecie “nazionale pura” riceve meno tutela del contribuente coinvolto in una fattispecie coperta dal diritto UE, pur essendo identico l’interesse sostanziale protetto, cioè il diritto di difesa contro un atto impositivo lesivo.
Il punto decisivo è che il diritto UE, per sua natura, opera per estensione minima obbligatoria, non per “effetto di esclusione” delle tutele nazionali. Non è corretto usare il perimetro applicativo della garanzia unionale come criterio per negare, sul piano costituzionale interno, l’eguale protezione nelle situazioni analoghe. In tal modo, la giurisprudenza non si limita a prendere atto di una lacuna legislativa: finisce per cristallizzarla e, in certa misura, per legittimarla con un argomento europeo che l’Europa non fornisce.
La questione, infatti, è di rilevanza costituzionale. Se due contribuenti subiscono un accertamento fondato su elementi contestabili e suscettibili di chiarimento preventivo, non appare ragionevole che uno abbia accesso a un contraddittorio effettivo solo perché il tributo è “armonizzato”, mentre l’altro ne sia privo solo perché il tributo è “non armonizzato”. La differenza di tutela non dipende dalla diversa funzione del contraddittorio, che è la stessa in entrambi i casi, ma da una circostanza esterna: la maggiore o minore incidenza del diritto UE su quella materia.
La Corte costituzionale, pur non pronunciando una sentenza additiva, ha espresso un passaggio molto importante: la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo è ormai “distonica” rispetto all’evoluzione del sistema tributario. Questa formula, letta correttamente, è già una severa censura sistematica del dualismo costruito in giurisprudenza tra tributi armonizzati e non armonizzati.
Un ulteriore punto critico riguarda la trasposizione, nella giurisprudenza italiana, della cosiddetta prova di resistenza: il contribuente deve dimostrare in concreto quali difese avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. Questa regola trova una base nella giurisprudenza unionale sugli effetti della violazione del diritto di essere sentiti, ma la sua collocazione dogmatica è delicata: nel diritto UE essa opera come criterio sul rimedio contro la violazione, non come negazione del diritto in sé.
La giurisprudenza italiana, invece, l’ha spesso inserita in un sistema duale già sbilanciato: prima limita il contraddittorio ai tributi armonizzati; poi, anche in quell’ambito, subordina l’invalidità dell’atto alla prova di resistenza non prevista nel diritto europeo. Così il contribuente “armonizzato” ottiene una tutela non piena, mentre il contribuente “non armonizzato” spesso non entra neppure nel perimetro della garanzia. Il risultato complessivo è una protezione processuale fortemente asimmetrica.
Sul piano applicativo, la formula secondo cui il contraddittorio sarebbe necessario “solo” per i tributi armonizzati è sbagliata per varie ragioni.
La prima: descrive male il diritto UE. Il diritto UE dice che, nelle materie coperte da esso, il contraddittorio è obbligatorio; non dice affatto che, fuori da tali materie, il contraddittorio debba essere escluso.
La seconda: scambia un limite di competenza per una regola di sistema. Il fatto che l’Unione non disciplini una situazione puramente interna non significa che l’ordinamento nazionale possa trattarla deterius senza confrontarsi con gli artt. 3, 24 e 97 Cost.
La terza: produce una discriminazione inversa nazionale. In presenza di atti impositivi parimenti lesivi, la tutela procedimentale viene fatta dipendere dalla classificazione del tributo come armonizzato o non armonizzato, anziché dalla funzione del contraddittorio e dall’incidenza dell’atto sulla sfera del contribuente.
La quarta: è oggi storicamente superata dal legislatore. L’introduzione dell’art. 6-bis dello Statuto del contribuente mostra che il sistema si è mosso verso la generalizzazione del contraddittorio, pur con deroghe. Ciò conferma, a posteriori, che il vecchio dualismo era strutturalmente insoddisfacente.
In termini più netti: la giurisprudenza italiana ha letto la specialità europea come se fosse una eccezione giustificativa del minor tasso di garanzia interno; avrebbe dovuto, invece, leggerla come una soglia minima da cui partire per verificare se il diritto costituzionale italiano imponesse un allineamento verso l’alto.
La conclusione, in termini tecnico-giuridici, è questa: il principio europeo della cosiddetta discriminazione inversa è stato spesso male impiegato nella giurisprudenza italiana sul contraddittorio tributario. L’Unione non ha mai stabilito che il contraddittorio debba valere soltanto per i tributi armonizzati; ha stabilito, molto diversamente, che in quel perimetro esso è inderogabile. L’errore della giurisprudenza italiana è quello di generare così una disparità di trattamento interna difficilmente conciliabile con i principi costituzionali di uguaglianza, difesa e buon andamento. La sentenza della Corte costituzionale n. 47/2023, pur senza intervento manipolativo, ha segnalato proprio la natura ormai “distonica” di quel sistema; il successivo art. 6-bis dello Statuto del contribuente conferma la tendenza verso una generalizzazione del contraddittorio, il cui completamento necessiterà sicuramente di un altro decennio.
Napoli,li 28/03/2026
Avv. Giuseppe Marino