La motivazione non può essere integrata in udienza: si pone un limite al diritto di difesa per il divieto di motivi aggiunti e l’obbligo del contraddittorio preventivo.
Nel processo tributario, l’Amministrazione non può modificare o integrare la motivazione dell’atto impositivo in corso di causa, né fondare la pretesa su elementi sopravvenuti, poiché ciò violerebbe non solo il perimetro del thema decidendum e il diritto di difesa, ma anche il principio del contraddittorio preventivo, che impone la previa conoscenza e contestabilità di tutte le ragioni poste a base della pretesa tributaria.
Riferimenti normativi: Art.24 C., Art. 7 L.212/2000, art. 3 L.241/1990, Art. 42 Dpr 600/73, art.57 Dlgs 546/92
Riferimenti giurisprudenziali: Cass.9816/2026, Cass.1784/2025, Cass. 11284/2022, 28560/2021, Cass.10585/2011, Cass. n. 2382/2018, n. 12400/2018, n. 3762/2019
La Cassazione con una nuova ordinanza la n. 9816/2026 pubblicata il 16/04/2026, ha riaffermato l’obbligo di motivazione ab origine, seguendo tante altre sentenze in materia. Analizziamo il provvedimento alla luce delle norme attualmente in vigore.
La controversia trae origine da un avviso di accertamento TARES relativo all’anno 2013, con cui la concessionaria rideterminava la superficie tassabile in misura significativamente superiore rispetto a quella dichiarata dalla contribuente.
Dopo l’annullamento in primo grado, la CTR riformava la decisione valorizzando una rettifica successiva fondata su un sopralluogo effettuato anni dopo, ritenendo comunque valido l’atto impositivo originario.
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in commento, accoglie il secondo motivo di ricorso, affrontando un tema centrale nel processo tributario: l’immodificabilità della motivazione dell’atto impositivo in corso di causa.
“Questa rettifica successiva avrebbe quindi determinato un mutamento sostanziale del thema decidendum in danno del contribuente e del suo diritto di difesa tanto più che la riduzione della pretesa impositiva non dipenderebbe dall’eccezione di parte sollevata in giudizio ma da autonoma e successiva attività accertativa, modificando “successivamente la motivazione dell’avviso di accertamento”.
L’ufficio non può modificare, integrare o sostituire in corso di causa i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa evidenziati nell’avviso di accertamento o di liquidazione e non può invocare a fondamento delle proprie pretese ragioni diverse da quelle di cui all’atto impositivo (Cass. n. 13163 del 16/05/2019). La motivazione dell’avviso, infatti, assolve ad una pluralità di funzioni atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, consente una corretta dialettica processuale, presupponendo l’onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l’impugnazione, e, infine, assicura, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la “ratio” della decisione adottata (Cass. n. 22003 del 17/10/2014).
Pertanto, l’integrazione o la modificazione dell’originario avviso di accertamento determina una nuova pretesa rispetto a quella iniziale, da formalizzarsi, a garanzia del contribuente, con l’adozione di un nuovo atto impositivo che, sostituendosi al primo, indichi i nuovi elementi di fatto, di cui è sopravvenuta la conoscenza; di regola non necessitano di forme o motivazioni particolari le riduzioni della pretesa originaria, non integrante di per sé una nuova pretesa, salvo che le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducano elementi innovativi, idonei a modificare il fondamento del rapporto giuridico d’imposta circoscritto con il primo atto sostituito (Cass. n. 39808 del 14/12/2021).
La società concessionaria, con l’atto di rettifica, ha sostanzialmente cambiato le ragioni della pretesa impositiva fondandola sul sopralluogo effettuato cinque anni dopo l’anno di imposta oggetto dell’accertamento. Per esercitare la pretesa sulla base di questa nuova e diversa ragione, l’ufficio avrebbe dovuto emettere un nuovo atto impositivo, corredato della relativa motivazione. Le ragioni poste a base dell’atto impositivo segnano infatti i confini del processo tributario, che è un giudizio di impugnazione dell’atto, essendo precluso all’ufficio finanziario di porre a base della propria pretesa ragioni diverse e modificare nel corso del giudizio la motivazione dell’atto stesso (Cass. n. 10585 del 13/05/2011).
Le ragioni poste a base di un atto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di integrazione durante la fase contenziosa, in quanto la difesa del ricorrente si concentra su quanto illustrato nella motivazione (ex multis Cass., Sez. T, n. 6103/2016; Sez. T, n. 29996/2022; Cass., Sez. T n. 4339/2024).”
La Corte affronta tre snodi fondamentali del processo tributario: L’avviso di accertamento non è solo un atto amministrativo, ma delimita l’oggetto del processo.
Il giudizio tributario è infatti un giudizio di impugnazione (art. 19 D.Lgs. 546/1992) e non un giudizio sul rapporto in senso pieno.
La motivazione consente al contribuente di comprendere e contestare la pretesa, delimita i motivi deducibili dall’Ufficio, impedisce mutamenti “a sorpresa” del thema decidendum.
l’Amministrazione non può “correggere” la motivazione in udienza o con atti successivi, perché ciò altera il contraddittorio, introduce ragioni nuove non impugnate e viola il diritto di difesa.
Il principio espresso si collega direttamente all’art. 57 del D.Lgs. 546/1992 nel processo tributario è vietata la proposizione di nuovi motivi, questo vale anche per l’Amministrazione, sebbene in forma sostanziale. Integrare la motivazione equivale a introdurre una nuova causa petendi; aggirare il divieto di motivi nuovi; spostare il baricentro della controversia.
In sostanza, la Cassazione afferma che: l’integrazione della motivazione è una forma surrettizia di motivi aggiunti in favore dell’Ufficio.
Dalla sentenza si può ricavare il seguente principio:
Nel processo tributario, l’Amministrazione finanziaria non può modificare o integrare in corso di causa la motivazione dell’atto impositivo, né fondare la pretesa su elementi sopravvenuti, poiché le ragioni poste a base dell’atto delimitano il thema decidendum e garantiscono il diritto di difesa del contribuente; ogni modifica sostanziale integra una nuova pretesa, che richiede l’emissione di un autonomo atto impositivo.
Napoli,li 23/04/2026
Avv. Giuseppe Marino
Camera Lombarda degli Avvocati Tributaristi