Appalto, somministrazione e prova dell’eterodirezione i limiti dell’accertamento fiscale
CGT di II grado della Puglia, sent. n. 111/2026
Per la Corte “l’ufficio ha prodotto un disorganico assemblaggio di elementi congetturali”
Nessuna prova che la direzione del personale era effettuata dal committente e non dall’appaltatore
Per la Corte, “l’Ufficio ha prodotto un disorganico assemblaggio di elementi congetturali e non ha provato che la direzione del personale era stata effettuata dal committente”.
La pronuncia della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia (n. 111/2026) offre l’occasione per tornare su un tema tanto ricorrente quanto problematico nella prassi accertativa: la riqualificazione dei contratti di appalto in ipotesi di somministrazione illecita di manodopera, con conseguente disconoscimento degli effetti fiscali delle operazioni.
La decisione si segnala per una motivazione particolarmente rigorosa sul piano probatorio e per una chiara presa di posizione sui limiti dell’azione dell’Amministrazione finanziaria.
La vicenda si inserisce in uno schema accertativo ormai consolidato: nella ricostruzione induttiva del rapporto contrattuale, l’Ufficio parte da elementi formali (contratti non registrati, fatture generiche, pagamenti non completamente tracciati) per sostenere la non genuinità dell’appalto. Richiama verifiche su soggetti terzi. Il fulcro dell’impianto è spesso un PVC redatto nei confronti dell’appaltatore o di soggetti della filiera, dal quale si desume un presunto sistema di somministrazione illecita.
Si basano, inoltre, sulla centralità delle dichiarazioni dei lavoratori: le dichiarazioni raccolte tramite questionari ex artt. 32 DPR 600/1973 e 51 DPR 633/1972 vengono utilizzate per inferire l’esistenza dell’eterodirezione. Vi è poi la valorizzazione di indici presuntivi “di contorno”, tra cui: identità del luogo di lavoro, anomalie gestionali, inadempienze fiscali dei subappaltatori.
Le conseguenze sono rilevanti: l’appalto viene riqualificato come somministrazione illecita, con indeducibilità dei costi; viene accertata l’indetraibilità IVA e disposto il recupero a tassazione.
La sentenza smonta puntualmente questo schema, individuando criticità sistemiche.
In prima battuta, l’inadeguatezza del materiale dichiarativo. La Corte opera una distinzione netta tra verbali originari delle dichiarazioni e loro sintesi nel PVC, affermando che il riassunto del verificatore non ha lo stesso valore probatorio, perché non consente il controllo diretto della fonte ed è esposto a interpretazioni soggettive.
Nel caso concreto, i verbali non erano prodotti, ma solo sintetizzati: un vulnus probatorio decisivo.
Vi è poi il difetto di rappresentatività del campione: solo una parte dei lavoratori era stata ascoltata. La Corte esclude che risultanze parziali possano essere estese all’intera platea. In assenza di un campione completo o statisticamente significativo, la generalizzazione è illegittima.
L’eterodirezione da parte del committente, ossia l’assoggettamento del lavoratore al potere direttivo del datore presunto e non a quello ufficiale (l’appaltatore, ex art. 2094 c.c.), è elemento costitutivo della somministrazione illecita.
Ebbene, nessun lavoratore ha dichiarato di ricevere ordini dal committente: le direttive risultavano impartite dal datore formale. Manca dunque il fatto tipico che fonda la riqualificazione.
Quanto agli indizi accessori, la Corte ne ridimensiona drasticamente la rilevanza: luogo di lavoro coincidente (fisiologico nell’appalto), inadempienze dei subappaltatori (non imputabili al committente), assenza di cause di lavoro dei dipendenti (elemento neutro, ma significativo), mancanza di verbali INPS (ulteriore vuoto probatorio).
Tali elementi sono qualificati come “disorganico assemblaggio di elementi congetturali”.
La pronuncia si inserisce in un sistema normativo chiaro:
- art. 2094 c.c. (definizione di subordinazione/eterodirezione);
- artt. 39 DPR 600/1973 e 54 DPR 633/1972 (accertamento analitico-induttivo);
- art. 2697 c.c. (onere della prova).
La sentenza ribadisce un principio fondamentale: la riqualificazione in somministrazione illecita richiede una prova positiva, specifica e coerente dell’eterodirezione. Non basta un quadro indiziario generico, un sospetto di sistema o una ricostruzione “plausibile”.
È necessaria la dimostrazione concreta di chi impartisce le direttive, di come si esercita il potere organizzativo e della reale dinamica del rapporto. La giurisprudenza di legittimità impone all’Amministrazione di provare la simulazione, anche per presunzioni, ma in modo grave, preciso e concordante.
La decisione appare perfettamente coerente con il nuovo art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992, secondo cui il giudice tributario decide sulla base delle prove proposte dalle parti e l’onere della prova grava sull’Amministrazione per i fatti costitutivi della pretesa.
Il dato normativo rafforza tre principi: la centralità della prova (non della plausibilità), il divieto di supplenza del giudice alle carenze dell’Ufficio e la necessità di un impianto probatorio completo e verificabile.
Nel caso in esame, la prova era palesemente incompleta (mancanza dei verbali), parziale (campioni limitati a pochi dipendenti) e contraddittoria (assenza di eterodirezione).
La pronuncia in commento segna un punto fermo: l’eterodirezione del committente non può essere presunta; la somministrazione illecita non può essere ricostruita per suggestioni; l’accertamento fiscale non può sostituirsi alla prova.
La riqualificazione dei rapporti contrattuali richiede un salto di qualità nell’attività istruttoria, soprattutto alla luce del nuovo assetto dell’onere della prova. Diversamente, il rischio è quello, puntualmente evidenziato dalla Corte, di costruire accertamenti fondati non su fatti dimostrati, ma su mere congetture.
Napoli, lì 18/04/2026
Avv. Giuseppe Marino
Camera dei Tributaristi Lombardi