Schema d’atto obbligatorio anche per gli avvisi di accertamento degli enti locali
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, con la sentenza n. 12829/2026, depositata il 17 agosto 2026, ribadisce l’applicabilità del contraddittorio preventivo agli accertamenti sui tributi comunali. L’omessa comunicazione dello schema d’atto, nei casi in cui è obbligatoria, determina l’annullabilità dell’accertamento. Una pronuncia significativa che rafforza il diritto di difesa del contribuente anche nei confronti dei Comuni.
Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, Sezione VI – Sentenza n. 12829/2026 del 17 agosto 2026 – Presidente Rosalba Di Giulio – Giudice relatore Aurora Cantini.
Il contribuente deve potersi difendere prima di ricevere l’accertamento, non soltanto dopo
L’accertamento tributario non può più essere considerato, salvo le eccezioni espressamente previste dalla legge, un procedimento nel quale l’amministrazione decide unilateralmente e il contribuente può soltanto difendersi successivamente, presentando ricorso davanti al giudice.
La riforma dello Statuto dei diritti del contribuente, introdotta dal D.Lgs. n. 219/2023, ha modificato profondamente questo modello, riconoscendo al contraddittorio preventivo il ruolo di garanzia fondamentale del procedimento tributario.
Prima di emettere un avviso di accertamento soggetto a tale obbligo, l’ente impositore deve comunicare al contribuente uno schema del provvedimento che intende adottare, illustrando le contestazioni e consentendo all’interessato di presentare osservazioni, documenti e chiarimenti.
Il principio assume particolare importanza nel settore dei tributi locali, dove frequentemente gli avvisi di accertamento vengono emessi sulla base di informazioni catastali, banche dati anagrafiche o elaborazioni degli uffici, senza un preventivo confronto con il cittadino.
Proprio su questo terreno interviene la sentenza n. 12829/2026 della Corte di Giustizia Tributaria di Roma, che riconosce la rilevanza dell’omesso contraddittorio preventivo e annulla un avviso di accertamento relativo alla TARI.
La decisione offre lo spunto per una riflessione più ampia: le garanzie previste dallo Statuto del contribuente non possono essere considerate prerogative riservate esclusivamente ai rapporti con l’Agenzia delle Entrate, ma costituiscono principi che devono essere rispettati anche dagli enti territoriali.
La vicenda: un accertamento TARI di 8.448 euro per sei annualità
La controversia nasce dall’impugnazione di un avviso di accertamento notificato da Roma Capitale l’8 novembre 2024, con il quale veniva contestata a una contribuente l’omessa dichiarazione TARI e TEFA per gli anni dal 2018 al 2023, relativamente a un immobile situato nel territorio comunale.
La pretesa complessiva ammontava a 8.448 euro, la contribuente contestava l’accertamento sotto due profili distinti.
In primo luogo, denunciava la violazione dell’articolo 6-bis della legge n. 212/2000, sostenendo che il Comune avesse emesso il provvedimento senza instaurare preventivamente il contraddittorio e senza consentirle di esporre le proprie ragioni.
In secondo luogo, contestava la determinazione della pretesa tributaria, evidenziando che l’immobile era stato acquisito per successione ereditaria e successivamente concesso in comodato a un terzo, mentre l’accertamento comunale aveva considerato una situazione di occupazione non corrispondente a quella effettiva.
Veniva inoltre prodotta documentazione relativa a lavori di ristrutturazione che avevano interessato l’immobile, incidendo sulla sua concreta utilizzabilità. Un aspetto processuale merita attenzione: Roma Capitale, pur regolarmente chiamata in giudizio, non si costituiva.
La Corte, tuttavia, non si limita a prendere atto dell’assenza dell’ente, ma esamina tanto la questione procedimentale quanto il merito della controversia.
Il principio affermato dalla Corte: il contraddittorio preventivo si applica anche ai tributi comunali
Il passaggio giuridicamente più significativo della decisione è contenuto nella motivazione dedicata alla violazione dell’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente.
I giudici romani accolgono espressamente l’eccezione relativa all’omesso contraddittorio preventivo, osservando che il D.Lgs. n. 219/2023 ha trasformato tale istituto in una garanzia di carattere generale.
La Corte afferma: «Le modifiche introdotte dal D.Lgs. 219/2023 (attuativo della riforma fiscale) hanno reso tale strumento una garanzia generalizzata».
La pronuncia riconosce che, per i tributi locali, occorre considerare anche i regolamenti comunali, ma sottolinea contemporaneamente che i principi dello Statuto trovano applicazione anche nei confronti degli enti territoriali.
Il ragionamento è particolarmente importante perché impedisce di considerare l’autonomia regolamentare dei Comuni come uno strumento idoneo a comprimere le garanzie fondamentali del contribuente.
Il potere impositivo comunale, infatti, pur essendo espressione dell’autonomia finanziaria riconosciuta dalla Costituzione, deve essere esercitato nel rispetto dei principi generali dell’ordinamento tributario.
Il Comune può disciplinare l’organizzazione dei propri procedimenti e prevedere ulteriori forme di tutela, ma non può, attraverso disposizioni regolamentari, privare il contribuente delle garanzie minime stabilite dalla legislazione statale.
Il diritto al contraddittorio preventivo non dipende, dunque, dalla discrezionalità dell’ufficio comunale: quando ne ricorrono i presupposti normativi, costituisce un obbligo procedimentale la cui violazione può determinare l’annullamento dell’atto impositivo.
L’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente e l’obbligo di comunicare lo schema d’atto
Per comprendere la portata della sentenza occorre soffermarsi sulla disciplina introdotta dal D.Lgs. n. 219/2023, che ha inserito l’articolo 6-bis nella legge n. 212/2000.
La disposizione stabilisce che gli atti impositivi autonomamente impugnabili, salvo le eccezioni previste, devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo, a pena di annullabilità.
Il comma 3 impone all’amministrazione finanziaria di comunicare preventivamente al contribuente lo schema dell’atto, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per presentare eventuali controdeduzioni oppure chiedere di accedere agli atti del fascicolo.
L’amministrazione non può adottare il provvedimento definitivo prima della scadenza di tale termine.
Inoltre, qualora il contribuente presenti osservazioni, l’atto finale deve tenerne conto e motivare specificamente il mancato accoglimento di quelle che l’ufficio ritiene di respingere.
Non siamo, pertanto, di fronte a una semplice comunicazione di cortesia o a un adempimento privo di conseguenze.
La finalità del contraddittorio è consentire al contribuente di partecipare alla formazione della decisione amministrativa, impedendo che un accertamento venga emesso sulla base di presupposti inesatti, incompleti o non adeguatamente verificati.
In questa prospettiva, lo schema d’atto assume una funzione essenziale: rendere conoscibile la pretesa tributaria quando esiste ancora la possibilità di modificarla o abbandonarla.
Il contribuente non deve essere costretto a ricorrere al giudice per ottenere quella verifica dei fatti che l’amministrazione avrebbe potuto compiere prima di emettere l’accertamento.
I Comuni non possono prevedere garanzie inferiori a quelle stabilite dallo Statuto
Un ulteriore elemento normativo rafforza il principio espresso dalla Corte romana.
L’articolo 1 dello Statuto dei diritti del contribuente, come modificato dal D.Lgs. n. 219/2023, attribuisce particolare rilevanza alle garanzie procedimentali anche nell’ambito dell’autonomia degli enti locali.
In particolare, il comma 3-bis riconosce il contraddittorio e l’accesso alla documentazione amministrativa tributaria tra i principi che devono orientare anche l’attività delle Regioni e degli enti locali.
Il successivo comma 3-ter stabilisce che questi ultimi non possono prevedere garanzie inferiori a quelle assicurate dalle disposizioni richiamate, pur potendo introdurre livelli ulteriori di tutela.
Ne consegue che l’autonomia regolamentare comunale non equivale alla libertà di eliminare il contraddittorio nei procedimenti per i quali tale garanzia risulta obbligatoria.
Questa interpretazione evita un’irragionevole disparità di trattamento: il cittadino deve poter beneficiare delle garanzie fondamentali del procedimento tributario indipendentemente dal fatto che la pretesa provenga dall’Agenzia delle Entrate oppure da un ente locale.
Il sistema delle autonomie territoriali non può trasformarsi in una frammentazione dei diritti del contribuente.
Il decreto del MEF del 24 aprile 2024: le eccezioni non possono essere generalizzate
La sentenza richiama anche il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 24 aprile 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 30 aprile 2024.
Il decreto individua gli atti esclusi dall’obbligo del contraddittorio preventivo, con riferimento alle categorie degli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni.
I giudici romani osservano che tale decreto non prevede una generale esclusione per gli accertamenti riguardanti i tributi locali.
Si tratta di una considerazione condivisibile, che richiede tuttavia una precisazione.
Non tutti gli atti emessi dai Comuni sono automaticamente soggetti all’obbligo di comunicazione dello schema d’atto.
L’articolo 6-bis prevede eccezioni che devono essere verificate in relazione alla natura e al contenuto del singolo provvedimento. Inoltre, l’articolo 7-bis del D.L. n. 39/2024, convertito dalla legge n. 67/2024, ha precisato che la disciplina riguarda gli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabile, con le ulteriori esclusioni contemplate dalla norma interpretativa.
La distinzione decisiva non è quindi tra tributi erariali e tributi comunali, ma tra accertamenti che richiedono una concreta attività valutativa e provvedimenti che rientrano nelle ipotesi di esclusione previste dall’ordinamento.
Un accertamento TARI fondato sulla contestazione dell’effettiva occupazione di un immobile, del numero degli occupanti o della sua concreta utilizzabilità presenta evidenti profili di valutazione fattuale.
È proprio in queste situazioni che il contraddittorio preventivo può impedire la formazione di una pretesa illegittima.
La decisione non si limita al vizio procedimentale: il Comune aveva anche sbagliato l’accertamento
La sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di Roma assume ulteriore interesse perché non si arresta all’accoglimento dell’eccezione relativa all’omessa instaurazione del contraddittorio.
I giudici esaminano anche le contestazioni riguardanti il merito dell’accertamento e individuano significative incongruenze nella ricostruzione operata dall’amministrazione comunale.
Dalla documentazione prodotta emergeva che la contribuente non aveva mai occupato l’immobile nel periodo oggetto di accertamento, risiedendo stabilmente in un’altra città.
Il Comune era peraltro a conoscenza di tale circostanza, avendo notificato l’avviso proprio presso la residenza della contribuente.
Risultava inoltre documentalmente provata l’esistenza di un contratto di comodato stipulato nel 2015, dal quale emergeva che l’immobile era stato posto nella disponibilità di un altro soggetto.
Nonostante tali circostanze, l’amministrazione aveva determinato la pretesa considerando tre occupanti, senza che la presenza di questi ultimi fosse stata concretamente riscontrata.
Un’ulteriore questione riguardava i lavori di ristrutturazione dell’immobile, che avevano comportato, secondo quanto accertato dalla Corte, la sua inutilizzabilità nel periodo 2015-2021.
I giudici hanno quindi riconosciuto che tali elementi incidevano sulla fondatezza della pretesa tributaria.
È importante precisare che la sola mancata residenza del proprietario non comporta automaticamente l’esenzione dalla TARI, così come la presenza di lavori edilizi non determina, in ogni circostanza, l’esclusione del tributo. Occorre verificare l’effettiva disponibilità dell’immobile, la sua idoneità all’utilizzo e i presupposti previsti dalla normativa.
Nel caso esaminato, tuttavia, la documentazione prodotta ha consentito alla Corte di ritenere fondate le contestazioni della contribuente.
Il risultato è stato l’accoglimento del ricorso e l’annullamento integrale dell’avviso di accertamento, con compensazione delle spese processuali.
Il caso concreto dimostra perché il contraddittorio preventivo è necessario
La vicenda evidenzia un aspetto spesso sottovalutato nell’attività accertativa degli enti locali.
Se il Comune avesse comunicato preventivamente lo schema d’atto, la contribuente avrebbe potuto produrre la documentazione successoria, il contratto di comodato, gli atti relativi ai lavori edilizi e gli ulteriori elementi riguardanti l’effettiva utilizzazione dell’immobile.
L’amministrazione avrebbe così avuto la possibilità di verificare la correttezza della pretesa prima di emettere un provvedimento destinato a essere impugnato.
Il contraddittorio, quindi, non tutela soltanto il contribuente.
Tutela anche l’interesse pubblico a una corretta imposizione, riduce il rischio di accertamenti infondati e può prevenire un contenzioso che comporta costi per entrambe le parti.
È questa, del resto, la vera funzione dello Statuto del contribuente: realizzare un rapporto tributario fondato non soltanto sull’autorità dell’amministrazione, ma anche sulla collaborazione, sulla buona fede e sulla verifica effettiva dei presupposti dell’obbligazione fiscale.
Un orientamento confermato anche da altre Corti tributarie
La decisione romana non rappresenta un episodio isolato.
Nel corso del 2026 altre Corti di Giustizia Tributaria hanno riconosciuto l’applicabilità del contraddittorio preventivo ai tributi comunali.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Verbania, con la sentenza n. 10/2026, depositata l’11 febbraio 2026, ha affermato che la comunicazione dello schema d’atto costituisce una garanzia generale applicabile anche agli accertamenti degli enti locali.
Nella stessa direzione si è pronunciata la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Aosta, con la sentenza n. 14 del 4 marzo 2026, riconoscendo espressamente l’applicabilità dell’articolo 6-bis dello Statuto ai tributi comunali.
Si registrano inoltre decisioni delle Corti tributarie di Napoli che hanno annullato accertamenti TARI per omessa comunicazione dello schema d’atto, tra cui la sentenza n. 14048/2026.
Questi precedenti indicano un orientamento di merito favorevole all’estensione delle garanzie procedimentali anche alla fiscalità locale, pur senza consentire di considerare definitivamente risolta ogni questione interpretativa.
Resta infatti necessario verificare, nei singoli casi, l’eventuale riconducibilità dell’atto a una delle categorie escluse dal contraddittorio e la disciplina vigente al momento della sua emissione.
Come può difendersi il contribuente che riceve un accertamento comunale senza schema d’atto?
La pronuncia offre indicazioni importanti per la difesa tributaria.
Quando viene notificato un avviso di accertamento relativo a TARI, IMU o ad altri tributi locali, occorre verificare preliminarmente se il Comune abbia rispettato gli obblighi procedimentali previsti dallo Statuto.
L’assenza della preventiva comunicazione dello schema d’atto può integrare un autonomo motivo di impugnazione, qualora l’accertamento sia soggetto alla disciplina dell’articolo 6-bis.
In sede contenziosa è opportuno contestare espressamente la violazione del contraddittorio, richiamando non soltanto il comma 1, che prevede l’annullabilità dell’atto, ma anche il comma 3, che disciplina la comunicazione dello schema e il termine di sessanta giorni per le osservazioni.
Deve essere inoltre verificata l’eventuale applicabilità delle eccezioni previste dalla legge, evitando di considerare illegittimo qualsiasi accertamento per il solo fatto di non essere stato preceduto dallo schema.
Sul piano probatorio, assume rilievo la produzione della documentazione in grado di dimostrare gli errori commessi dall’ente, come avvenuto nella controversia decisa dalla Corte romana.
È importante distinguere il vizio procedimentale dalla contestazione nel merito.
L’omesso contraddittorio preventivo, quando obbligatorio, costituisce una causa autonoma di annullabilità, mentre l’erroneità della pretesa tributaria può rappresentare un ulteriore e indipendente motivo di ricorso.
Il contribuente deve tuttavia far valere tempestivamente i vizi dell’atto, normalmente entro sessanta giorni dalla sua notificazione, fatte salve le particolarità e le sospensioni applicabili al caso concreto.
Conclusioni: lo schema d’atto non è una formalità, ma una garanzia sostanziale
La sentenza n. 12829/2026 della Corte di Giustizia Tributaria di Roma rappresenta un significativo contributo all’affermazione di un principio destinato ad assumere crescente rilevanza nel contenzioso tributario locale.
L’amministrazione comunale non può considerare l’accertamento come un procedimento impermeabile alle ragioni del contribuente, soprattutto quando la pretesa dipende dalla valutazione di circostanze concrete che possono essere chiarite attraverso il confronto preventivo.
La comunicazione dello schema d’atto non costituisce un passaggio burocratico superfluo, ma lo strumento attraverso il quale il contribuente viene posto nelle condizioni di conoscere le contestazioni, verificarle e contribuire alla corretta determinazione dell’obbligazione tributaria.
La decisione romana dimostra, inoltre, come l’assenza di un confronto preventivo possa accompagnarsi a errori sostanziali nella determinazione della pretesa fiscale, fino a rendere necessario l’intervento del giudice per ripristinare la legalità dell’azione impositiva.
Il principio che emerge dalla pronuncia è chiaro: anche gli enti locali devono rispettare il diritto del contribuente a essere ascoltato prima dell’emissione di un accertamento, nei casi previsti dalla legge.
La potestà impositiva non può prescindere dalle garanzie procedimentali che presidiano la correttezza dell’accertamento.
Perché il contraddittorio non è un ostacolo alla riscossione dei tributi, ma uno strumento attraverso il quale l’amministrazione può accertare e pretendere soltanto ciò che è effettivamente dovuto.
E una pretesa tributaria corretta deve nascere, prima ancora che dalla forza autoritativa dell’atto, dalla verifica dei fatti e dal rispetto dei diritti del contribuente.
Napoli,li 28/10/2026
Avv. Giuseppe Marino
Riferimento giurisprudenziale: Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, Sezione VI, sentenza n. 12829/2026, depositata il 17 agosto 2026, Presidente Rosalba Di Giulio, Relatore Aurora Cantini, R.G.R. n. 3410/2025.Normativa di riferimento: art. 1, commi 3-bis e 3-ter, e art. 6-bis, legge n. 212/2000; D.Lgs. n. 219/2023; D.M. 24 aprile 2024; art. 7-bis D.L. n. 39/2024, convertito dalla legge n. 67/2024.