Accertamento ante tempus, emesso prima di 60 giorni nullo senza effettive ragioni d’urgenza
L’accertamento emesso prima di 60 gg dal pvc, rende nullo l’accertamento, senza le effettive ragioni d’urgenza, che non basta siano evidenziate nell’accertamento, ma devono effettivamente essere fondate e sussistenti. La violazione è applicabile anche ai tributi armonizzati e senza che sia necessaria la prova di resistenza. Il motivo d’urgenza non può consistere nella scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa (deve essere provata dall’Ufficio (Cass. S.U. n. 18184 del 2013, cit.; Cass. n. 27623 del 30/10/2018)), il motivo d’urgenza non solo deve essere indicato, ma deve anche effettivamente sussistere e provato, (Cass. S.U. n. 18184 del 2013, cit.; Cass. n. 27623 del 30/10/2018). Il termine «decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo» (Cass. n. 1497 del 23/01/2020; Cass. n. 15010 del 02/07/2014).
Riferimenti normativi: Artt. 7, comma 1, e 12, comma 7, della Legge n. 212 del 2000, degli artt. 3, comma 1, 10, lett. b), e 21 septies della Legge n. 241 del 1990, dell’art. 42, commi 1-3, del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 56, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972
Riferimenti giurisprudenziali: Cass. 10352/2022, Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013; Cass. n. 1264 del 22/01/2014; Cass. n. 2587 del 05/02/2014; Cass. n. 14287 del 24/06/2014; Cass. n. 21815 del 07/09/2018; Cass. n. 27623 del 30/10/2018
Secondo la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva» (Cass. 10352/2022, Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013; Cass. n. 1264 del 22/01/2014; Cass. n. 2587 del 05/02/2014; Cass. n. 14287 del 24/06/2014; Cass. n. 21815 del 07/09/2018; Cass. n. 27623 del 30/10/2018).
La disposizione richiamata è applicabile anche ai tributi armonizzati e, quindi, anche all’IVA, senza necessità di fornire la cd. prova di resistenza (Cass.n. 701 del 15/01/2019; Cass. n. 22644 del 11/09/2019).
Con riferimento, poi, alle ragioni di urgenza che consentono l’emissione dell’avviso di accertamento anche prima dei sessanta giorni, le stesse devono consistere in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell’ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità (Cass. n. 22786 del 09/11/2015), riguardando, pertanto, il contribuente ed il rapporto controverso (Cass. n. 2587 del 05/02/2014; Cass. n. 9424 del 30/04/2014; Cass. n. 14287 del 24/06/2014; Cass.n. 21815 del 07/09/2018), e non possono consistere nella scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa (Cass. n. 22786 del 2015, cit.; Cass. n. 5149 del 16/03/2016; Cass. n. 8749 del 10/04/2018).
Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio (Cass. S.U. n. 18184 del 2013, cit.; Cass. n. 27623 del 30/10/2018).
Infine, va segnalato che il menzionato termine dilatorio «decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo» (Cass. n. 1497 del 23/01/2020; Cass. n. 15010 del 02/07/2014), e che detto termine «si applica anche agli accessi cd. istantanei, ossia quelli volti alla sola acquisizione della documentazione posta a fondamento dell’accertamento, sicché, anche in detta ipotesi, è illegittimo, ove non ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’atto impositivo emesso “ante tempus”» (Cass. n. 10388 del 12/04/2019).
Napoli,li 28/04/2022
Avv. Giuseppe Marino