Il nuovo Onere della prova nel processo tributario, aspetti pratici
Sintesi del convegno del 29/11/2023, ANC Sala Conferenze ODCEC di Napoli – Centro direzionale Is. E1
Prima della riforma della legge 130/2022 il quadro normativo e giurisprudenziale era il seguente:
Art. 2697 cc, chi vanta un diritto lo deve provare
“Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento all’amministrazione finanziaria l’onere di provare i fatti “costitutivi” della pretesa fiscale, dall’altro, al contribuente l’onere di provare i fatti “impeditivi”, “modificativi” o “estintivi” di quella medesima pretesa
La Cassazione con sentenza n. 2990 del 23 maggio 1979, per la prima volta, chiamata a chiarire se se ci fosse una sorta di presunzione di legalità degli atti emessi dall’amministrazione finanziaria, ha ritenuto che:
“non può porsi tutto l’onere probatorio a carico esclusivo del destinatario del provvedimento, poiché se egli, per ragioni attinenti esclusivamente alla esecutorietà della pretesa fatta valere dalla pubblica amministrazione, assume la iniziativa del processo, la sua qualità di attore in giudizio non esclude che l’indagine del giudice verta pur sempre su un diritto di credito, i cui presupposti di fatto, secondo le regole generali, debbono essere provati, in caso di incertezza circa la loro esistenza oggettiva, dalla autorità amministrativa che coltiva la relativa pretesa, mentre incombe al destinatario del provvedimento l’onere della prova dei fatti modificativi o estintivi, secondo la disciplina dettata dall’art. 2697 c.c.”.
Successivamente c’è stata un’altra pronuncia molto interessante della Consulta.
La Corte Costituzionale sentenza n. 109/2007: l’art. 2697 del cc è pienamente applicabile al processo tributario. I Giudici tributario devono rispettare il Principio dispositivo del processo pertanto Il Giudice tributario non deve cercare le prove, devono essere offerte dalle parti, il suo intervento deve essere richiesto dalle parti solo per impossibilità di conseguirla per causa non imputabile alla parte.
La giurisprudenza ha poi partorito Il principio della vicinanza della prova
La genesi del principio di prossimità è considerata relativamente recente in giurisprudenza e si fa comunemente risalire alla nota sentenza resa a Sezioni Unite n. 13533/2001 in virtù della quale La regola generale dettata in materia di onere probatorio ai sensi dell’art. 2697 cc comma 1, secondo cui chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento, incontra una deroga in virtù del principio di “vicinanza della prova” di matrice giurisprudenziale.
Tale principio, prevede che l’onere della prova gravi sulla parte nella cui sfera si è prodotto l’inadempimento ovvero che, per la sua posizione, si trova più vicina alla fonte di prova, tenendo conto, in concreto, della possibilità per l’ uno o l’altro soggetto da provare i fatti che ricadano nelle rispettive sfere di azione. Ciò significa che, al fine di provare un fatto, l’onere della prova potrà incombere sul soggetto che è più prossimo, vicino, alla fonte di prova.
L’onere della prova dopo la riforma della L.130/2022
Il comma 5 bis dell’ Art.7 del Dlgs 546/92 introdotto dalla L.130/2022 ha sancito
L’Onere della prova come regola processuale, che prevale sulle norme sostanziali
Solo con l’entrata in vigore della L. n. 130/2022, di riforma della giustizia e del processo tributario, il legislatore è intervenuto in tema di riparto dell’onere probatorio in materia tributaria aggiungendo il comma 5-bis all’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992.
La novella legislativa non solo ristabilisce le regole tradizionali in tema di onere probatorio, ma istituisce, altresì, un maggior rigore sia nell’individuazione delle prove da parte dell’Amministrazione finanziaria, che nella valutazione delle stesse da parte del giudice tributario.
Specificamente, il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 D. Lgs. n. 546/1992, (sganciandosi per la prima volta dalla necessarietà di fornire la prova del diritto da far valere in giudizio di cui all’art. 2697 cc), tanto dispone:
L’onere di allegazione e motivazione (combinato art. 2697. Art.7 comma 5 bis Dlgs 546/92, art. 7 L.212/2000, art. 16 comma 2 Dlgs 472/97)
Con il nuovo onere probatorio la motivazione deve indicare i mezzi di prova a disposizione del Fisco si rammenta l’onere per l’Ufficio, insito nel sistema e fondato su argomenti anche di ordine letterale (art. 16, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997; art. 7 Statuto), di indicare già nella motivazione dell’atto impositivo gli elementi di prova in possesso dell’amministrazione e che sono il risultato dell’istruttoria procedimentale.
Per quanto concerne la compatibilità del nuovo comma 5-bis con il principio giurisprudenziale di vicinanza della prova, a mio parere tale principio troverà ancora applicazione, nonostante ci siano orientamenti difformi.
Per quanto riguarda la relazione con le presunzioni tributarie già disciplinate nel diritto sostanziale, non c’è dubbio che le presunzioni legali continuino ad essere applicate (presunzione legale dei versamenti sui c/c, sull ‘esterovestizione etc..), cosa diversa è per le presunzioni semplici, che senza u quid pluris in più dubito che trovino successo d’entrata nel processo tributario.
Non c’è dubbio che per le agevolazioni l’onere della prova è a carico dei contribuenti, fatto salvo per le agevolazioni IMU sulla residenza, per la quale vige una presunzione legale di residenza.
L’art.8 del Dlgs 504/1992 sancisce una presunzione legale relativa a favore del contribuente di residenza abituale all’indirizzo di residenza anagrafica, che contrariamente a quanto si possa pensare, ciò che le agevolazioni vanno provate dal contribuente, inverte l’onere della prova a carico del Comune che vuole negarne l’agevolazione.
L’Applicazione del nuovo onere probatorio ai processi in corso
Il comma 5 bis dell’ Art.7 del Dlgs 546/92 introdotto dalla L.130/2022
Specificamente, l’art. 6 della L. n. 130/2022, entrata in vigore il 16 settembre 2022 (e applicabile anche ai processi pendenti), ha modificato l’art. 7 D. Lgs. n. 546/1992 aggiungendo il comma 5-bis, in materia di onere probatorio.
Napoli,li 29/11/202
Avv. Giuseppe Marino
