La carenza o la contraddittorietà della motivazione comporta la nullità dell’atto tributario
L’accertamento e in generale tutti gli atti tributari devono contenere una motivazione razionale, non contraddittoria e permettere di comprendere in pieno il ragionamento logico giuridico alla base della pretesa. Quando la motivazione è contraddittoria, non può essere giustificata come una scarsa rigorosità motivazionale, anch’essa vizio di nullità, l’avviso di accertamento non può essere supportato da motivazione contraddittoria, poiché in tal caso esso non consente al contribuente di avere certezza degli elementi fondanti le ragioni della pretesa; tale vizio si configura anche laddove vengano indicate ragioni concorrenti ma contraddistinte da assoluta eterogeneità inidonee a fungere da complessivo presupposto della pretesa. La motivazione alla duplice esigenza di rispettare i principi d’informazione e collaborazione, già fissati dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 e, specificamente in materia fiscale, dall’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, non è legittimo l’intento dell’Amministrazione di formulare una motivazione contraddittoria con funzione di “riserva”, sia perché la pretesa impositiva per essere conforme a legge può basarsi su elementi concorrenti, ma non su presupposti fattuali contrastanti, sia perché l’alternatività delle ragioni giustificatrici della pretesa, lasciando l’Amministrazione arbitra di scegliere nel corso della procedura contenziosa, quella che più le convenga secondo le circostanze, espone la controparte ad un esercizio difensivo difficile o talora impossibile»
Riferimenti normativi: violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della L. 31 luglio 2000, n. 212, art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241 e dell’art. 24, 97 e 103 della Costituzione
Riferimenti giurisprudenziali: Cass.13620/2023, Cass. n. 6104/2020, Cass. n. 25197/2009
Quando i rilievi erariali soro sorretti da plurime ragioni, anche apparentemente contraddittorie fra loro, ritenere che non comportino la nullità degli atti impositivi, perché «nessuna norma di legge fa discendere la nullità degli atti amministrativi da un vizio di contraddittorietà della motivazione», o perché l’ufficio ha avuto «scarsa rigorosità motivazionale più che di contraddittorietà della motivazione» è sbagliato, l’atto è nullo.
La motivazione dell’atto impositivo, al pari di quella di ogni provvedimento amministrativo, è funzionale alla salvaguardia delle garanzie di ragionevolezza, imparzialità e proporzionalità che devono connotare l’azione dell’Amministrazione, da ricondurre, a loro volta, alle esigenze di razionalità e non arbitrarietà del potere discrezionale, riconosciute dall’art. 97, comma secondo, della Costituzione.
La motivazione è anche strumentale alla comprensione del percorso decisionale dell’autorità, in vista della possibile impugnazione, in termini riconducibili ai diritti riconosciuti dagli artt. 24 e 103 della Costituzionale In quest’ultimo senso, la motivazione dell’atto impositivo assume una connotazione rilevante anche per il giudice dell’eventuale contenzioso sullo stesso, poiché costituisce il principale, se non l’unico, elemento utilizzabile ai fini del relativo sindacato. Di conseguenza, se è ben possibile che un atto impositivo sia fondato su motivazioni concorrenti –utilizzate dall’Erario nell’ottica di una complessiva connotazione della condotta del contribuente posta a monte della pretesa –è tuttavia necessario che, in tal caso, il ricorso ad una pluralità di ragioni non frustri l’esigenza di rispettare il vincolo funzionale al quale è destinato l’obbligo di motivazione.
La Cassazione, in proposito, ha più volte evidenziato che l’avviso di accertamento non può essere supportato da motivazione contraddittoria, poiché in tal caso esso non consente al contribuente di avere certezza degli elementi fondanti le ragioni della pretesa; e ha specificato che tale vizio si configura anche laddove vengano indicate ragioni concorrenti ma contraddistinte da assoluta eterogeneità e, come tali, inidonee a fungere da complessivo presupposto della pretesa. Così, ad esempio, è stata ritenuta l’invalidità dell’avviso fondato con richiamo, nei suoi presupposti, tanto al principio dell’abuso del diritto quanto al l’interposizione fittizia di persona , trattandosi di istituti con ambiti di applicazione differenziati (Cass. n. 18767/2020), o di quello che non indicava puntualmente il tipo di accertamento svolto, operando un riferimento indistinto agli artt. 39 , comma secondo, e 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n. 22003 /20 14 ).
In continuità con tali indicazioni, è stato così chiaramente affermato che «l’avviso di accertamento è affetto da nullità laddove sia fondato su motivi d’imposizione distinti ed inconciliabili, in quanto, rispondendo la motivazione alla duplice esigenza di rispettare i principi d’informazione e collaborazione, già fissati dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 e, specificamente in materia fiscale, dall’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e di garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, non è legittimo l’intento dell’Amministrazione di formulare una motivazione contraddittoria con funzione di “riserva”, sia perché la pretesa impositiva per essere conforme a legge può basarsi su elementi concorrenti, ma non su presupposti fattuali contrastanti, sia perché l’alternatività delle ragioni giustificatrici della pretesa, lasciando l’Amministrazione arbitra di scegliere nel corso della procedura contenziosa, quella che più le convenga secondo le circostanze, espone la controparte ad un esercizio difensivo difficile o talora impossibile» (Cass. n. 6104/2020; Cass. n. 25197/2009)
Napoli,li 11/07/2023
Avv. Giuseppe Marino
